实质性测试


可接受的检查风险

性质

时间

范围
高 分析性复核和交 易测试为主
其中审计为主 较小样本 较少证据

中 分析性复核、交易 测试以及余额测 试结合运用 其中审计、期 末审计和期后 审计结合运用
适中样本 适量证据
低
余额测试为主 期末审计和期 后审计为主 较大样本 较多证据


（九）检查风险与审计意见的类型
　　检查风险不仅影响注册会计师所实施的实质性测试的性质、时间和范 围，而且影响注册会计师所发表审计意见的类型。如果经过实施有关实质 性测试后，注册会计师仍认为与某一重要帐户或交易类别的认定有关的检 查风险不能降低至可接受的水平，那么，他应当发表保留意见或拒绝发表 意见。这是因为，如果不能将重要帐户或交易类别的检查风险降低至可接 受的水平，注册会计师将难以确定有多少重大的错报或漏报无法通过实质 性测试予以发现，会计报表的部分或全部认定是否真实、公允也难以确定。 在这种情况下，最明智的做法是发表保留意见或拒绝发表意见。
　　
《独立审计具体准则第 10 号
——审计重要性》释义


一、关于《审计重要性准则》的一般说明
（一）制定《审计重要性准则》的意义 审计重要性是现代审计理论和实务中一个非常重要的概念，亦是我国
注册会计师审计中急需研究和解决的一个重要课题。众所周知，注册会计 师审计的目的在于证实被审计单位的会计报表是否公允反映。由于受审计 时间和审计成本等方面因素的影响，现代审计广泛运用审计抽样，注册会 计师不可能就会计报表的所有方面发表审计意见，而只能就所有重要方面 发表审计意见。因此，注册会计师在会计报表审计过程中不可避免地要运 用审计重要性概念。从目前情况来看，我国注册会计师真正懂得审计重要 性概念并能合理运用的为数不多，而不同会计师事务所在运用审计重要性 概念上的合理性、规范化及运用水平等方面则存在较大的差异。为改变这 一现状，必须制定《审计重要性准则》。归纳起来，制定《审计重要性准 则》具有以下重要意义：
1．制定《审计重要性准则》有利于提高我国注册会计师的执业质量和
执业水平。制定《审计重要性准则》，明确编制审计计划时如何评估审计 重要性，评价审计结果时如何考虑审计重要性，不仅能够规范审计重要性 的运用，而且能够从整体上带动我国注册会计师科学合理地运用审计重要 性，从而能够促使注册会计师向委托人提供真实、合法的审计报告，确保 注册会计师应有的执业质量。
在注册会计师审计业务中，专业判断十分重要，而专业判断所涉及的
一个重要领域是审计重要性的运用。目前，我国注册会计师的专业判断水 平低，影响了注册会计师作用的发挥，原因是多方面的。其中，有注册会 计师发展时间较短的原因，也有我国社会经济环境的原因，但这也与没有 一个指导专业判断的准则有关。制定《审计重要性准则》，明确注册会计 师如何运用专业判断来考虑审计重要性，对于提高注册会计师的专业判断 水平，乃至整个执业水平，都有着十分重要的意义。
2．制定《审计重要性准则》有利于完善我国独立审计准则体系。我国
独立审计准则是一个完整的体系，它由基本准则、30 个左右具体准则、10 余个实务公告、10 余个执业规范指南组成。第一批独立审计准则基本上搭 起了我国独立审计准则体系的框架，但有些内容的规定比较原则，尚难以 操作。为解决操作性问题，必须制定其他准则。就审计重要性而言，第一 批准则仅在基本准则和计划准则中作了原则性的规定。《独立审计基本准 则》第 19 条规定：“注册会计师在审计过程中应充分考虑审计重要性与审 计风险。”《审计计划准则》第 8 条规定：“在编制审计计划时，注册会 计师应当对审计重要性、审计风险进行适当评估。”可以看出，这两条的 规定仅仅是提出要求，而没有告诉注册会计师如何考虑审计重要性，如何 评估审计重要性。如果不对审计重要性作出具体的规范，这两条的规定就 会难以付诸实施，而只能流于形式。从这个意义上讲，制定《审计重要性 准则》十分必要。
3．制定《审计重要性准则》有利于我国注册会计师走向世界经济舞台。

在国际上，无论是六大国际会计公司，还是其他中小会计师事务所，都制 定了各自的审计重要性标准，并且相互保密。审计重要性的运用几乎成了 衡量执业水平的一个重要标志，成为在国际会计市场上相互竞争的有力武 器。在我国，随着经济的对外开放，注册会计师走向世界经济舞台将是必 然。但其前提是我国注册会计师的执业水平能够达到国际水准，其中最为 重要的是，我国的会计师事务所必须科学制定各自的审计重要性标准，并 努力达到国际水准。在目前情况下，我国会计师事务所的素质参差不齐， 靠各自的摸索很难做到这一点，为此，必须制定《审计重要性准则》。
（二）《审计重要性准则》的基本框架与规范内容
　　1994 年 7 月以前，国际审计准则对审计重要性所作的规定包括在“审 计重要性和审计风险”这一准则项目中。1994 年 7 月，国际审计实务委员 会对国际审计准则进行了一次较为全面的修改，将审计重要性单独立项进 行规范，而将审计风险连同内部控制一起作为一个准则项目。目前，澳大 利亚已经采纳了国际审计准则的这一做法，而美国及中国台湾地区仍沿袭 传统做法。考虑到当前审计准则的最新动向及我国审计准则与国际审计准 则的接轨，内部控制、审计风险、审计重要性三者之间的关系，我们在第 二批独立审计准则制定时，亦将审计重要性单独立项。
就各国审计重要性准则的具体内容而言，基本是一致的。以国际审计
准则为例，其审计重要性准则的主要内容包括：引言、重要性概念、重要 性与审计风险之间的关系、评价审计证据时对重要性与审计风险的考虑、 评价误报的影响等等。考虑到国际审计准则在这一准则中对重要性与审计 风险之间的关系的论述不多，评价审计证据及评价误报的影响两部分可以 加以合并，我们在制定本准则时，将本准则的框架结构确定为 5 个部分。
《审计重要性准则》共分 5 章 25 条。
　　第一章为“总则”（第一条至第三条），主要阐述《审计重要性准则》 的制定依据与制定目的、重要性的定义以及《审计重要性准则》的适用范 围。
第二章为“一般原则”（第四条至第九条），主要阐述运用重要性的
一般要求、重要性的性质、需要运用重要性的情形、重要性与审计风险之 间的关系、重要性的记录。
第三章为“编制审计计划时对重要性的评估”（第十条至第十八条），
主要规范注册会计师在编制审计计划时应如何确定会计报表层次及帐户与 交易层次的重要性水平。
　　第四章为“评价审计结果时对重要性的考虑”（第十九条至第二十三 条），主要规范注册会计师如何运用重要性概念评价错报和漏报的影响。 第五章为“附则”（第二十四条和第二十五条），主要说明该准则的
解释权与生效日期。
二、关于“总则”的说明
（一）制定《审计重要性准则》的目的和依据 本准则第一条规定：“为了规范注册会计师在会计报表审计中运用重
要性原则，合理确定重要性水平，根据《独立审计基本准则》，制定本准 则。”这一规定概括说明了制定本准则的目的和依据。
　　1．制定目的。本准则的制定目的可以归纳为两个方面。一是规范注册 会计师在会计报表审计中运用重要性原则，即通过制定《审计重要性准
　　
则》，为注册会计师提供运用重要性原则的规范，促使注册会计师在编制 审计计划及评价审计结果时能够按照本准则的要求，合理运用重要性原 则，以降低审计风险，确保审计工作质量。二是促进注册会计师合理确定 重要性水平，即通过制定《审计重要性准则》，为注册会计师提供确定重 要性水平的指南，告诉注册会计师应确定哪些层次的重要性水平，确定重 要性水平应考虑哪些因素，以及如何确定各层次的重要性水平，促使注册 会计师在审计过程中能够合理确定重要性水平，以提高审计效率，保证执 业质量。
　　2．制定依据。《审计重要性准则》作为具体审计准则，隶属于《独立 审计基本准则》，是对《独立审计基本准则》关于重要性要求的具体化， 具有针对性、可操作性的特点。如果没有《独立审计基本准则》的有关规 定，《审计重要性准则》就成为了无源之水、无本之木。《独立审计基本 准则》是独立审计准则的总纲，是制定具体准则和实务公告以及执业规范 指南的基本依据。因此，《审计重要性准则》的制定依据是《独立审计基 本准则》。
（二）重要性的定义 各国现有的审计重要性准则对重要性所作的定义大都沿用会计准则所
作的定义。国际会计准则委员会（AISC）对重要性的定义是：“如果信息
的错报或漏报会影响使用者根据财务报表采取的经济决策，信息就具有重 要性。”美国财务会计准则委员会（FASB）对重要性的定义是：“一项会 计信息的错报或漏报是重要的，是指在特定环境下，一个理性的人依赖该 信息所作的决策可能因为这一错报或漏报得以变化或修正。”英国会计准 则委员会（ASB）对重要性的定义是：“错报或漏报可能影响到财务报表使 用者的决策即为重要性。重要性可能在整个财务报表范围内，单个财务报 表或财务报表的单个项目中加以考虑。”由此可以看出，各国对重要性的 认识是基本一致的，即信息的错报或漏报可能影响到会计报表使用者的决 策就是重要性。
在我国，会计准则亦要求企业会计核算必须遵循重要性原则，但并未
对重要性作出明确的定义，仅仅规定，对于重要的经济业务应单独反映， 对不重要的经济业务，可以合并反映。在会计实务中，重要性原则的运用 随处可见。例如，在确定合并会计报表的合并范围时，如果子公司资产总 额、销售收入及当期净利润按照有关标准得出的比例均在 10%以下，根据 重要性原则，该子公司可以不纳入合并范围。可以预见，随着市场经济的 发展和会计准则的完善，我国会计准则将会对重要性原则作出全面的规 定。但在目前情况下，我们制定《审计重要性准则》时，尚无法借鉴会计 准则的规定。
　　鉴于以上的原因，本准则第二条对重要性的定义是：“本准则所称重 要性，是指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度，这一程度在特 定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。”理解这一定义，必须 注意以下几点：
　　1．重要性概念是针对会计报表而言的。判断一项业务重要与否，应视 其在会计报表中的错报或漏报对会计报表使用者所作决策的影响程度而 定。若一项业务在报表中的错报或漏报足以改变或影响报表使用者的判 断，则该项业务就是重要的，否则就是不重要的。
　　
　　2．重要性概念必须从会计报表使用者的角度来考虑，因为会计报表是 为了满足会计报表使用者的信息需求而编制的。会计报表的使用者包括企 业的投资者、债权人、政府、社会公众等。他们需要利用会计报表提供的 信息作出各种经济决策。这里，会计报表使用者是指具有一定的理解能力 并能够理性地作出判断和决策的使用者。
　　3．重要性的判断离不开特定的环境。不同企业面临不同的环境，因而 判断重要性的标准也不相同。例如，某一金额对某个企业的会计报表来说 是重要的，而对某一特定企业而言，重要性也会因时间的不同而改变。
　　4．重要性与可容忍误差之间的关系。在《审计抽样准则》中，已经明 确规定，注册会计师应根据编制审计计划时对审计重要性的评估，确定实 质性测试的可容忍误差。可见，重要性与可容忍误差之间关系密切。实际 上，帐户层次的重要性水平就是实质性测试的可容忍误差。
（三）《审计重要性准则》的适用范围 本准则第三条规定：“注册会计师执行会计报表审计以外的其他审计
业务，除有特定要求者外，应当参照本准则办理。”可以看出，本准则的 适用范围包括：
　　1．注册会计师在执行会计报表审计时，包括对企业和实行企业化管理 的事业单位的年度和非年度会计报表进行的审计，非企业和实行企业化管 理的事业单位的年度和非年度会计报表进行的审计，应当遵循本准则的规 定。
2．注册会计师在执行其他审计业务，如在验资、盈利预测审核等，涉
及到重要性原则的运用时，除非其他法规和其他准则有特定要求，应当参 照本准则办理。
三、关于“一般原则”的说明
（一）运用重要性原则的一般要求 本准则第四条规定：“对重要性的评估是注册会计师的一种专业判断。
在确定审计程序的性质、时间和范围及评价审计结果时，注册会计师应当
合理运用重要性原则。”这条规定是对注册会计师运用重要性原则的一般 要求，可以从以下几个方面来理解：
1．对重要性的评估需要运用专业判断。前已述及，重要性的判断离不
开特定的环境。实际上，影响重要性的因素很多，不同企业的重要性不同， 同一企业在不同时期的重要性也不同。注册会计师在对某一企业进行审计 时，必须根据该企业面临的环境，并考虑其他因素，才能合理确定重要性 水平。但不同的注册会计师在确定同一企业会计报表的重要性水平时，得 出的结果可能不同，甚至相差很大，其原因是不同注册会计师对影响重要 性的各种因素的判断存在差异。所以说，注册会计师需要运用专业判断来 评估重要性。
　　2．注册会计师在审计过程中应当运用重要性原则。在审计过程中运用 重要性原则是基于这样的考虑：一是为了提高审计效率。由于社会经济环 境的发展变化，企业规模的扩大，企业组织结构日趋复杂，详细审计已经 不可能，在抽样审计下，注册会计师为作出抽样决策，不得不涉及到重要 性问题。二是为了保证审计质量。抽样审计下，注册会计师对未查部分是 否正确要承担一定的风险，而风险的大小与重要性的判断有关，因此，注 册会计师为保证审计质量，必须对重要性作出恰当的判断。
　　
　　3．注册会计师应当合理运用重要性原则。如果重要性原则运用不当， 则往往导致审计成本过大，白白浪费了人力和时间；而审计风险过大，易 于得出错误的审计结论。应该说，后一种情况更为可怕，错误的审计结论 往往使注册会计师陷入法律诉讼。
　　4．在审计过程中，需要运用重要性原则的情形有二。一是在确定审计 程序的性质、时间和范围时。此时，重要性被看作是审计所允许的可能或 潜在的未发现错报或漏报的限度，即注册会计师在运用审计程序以检查会 计报表的错报或漏报时所允许的误差范围。二是评价审计结果时。此时， 重要性被看作是某一错报或漏报或汇总的错报或漏报是否影响到会计报表 使用者的判断和决策的标志。
（二）金额和性质的考虑 本准则第五条规定：“注册会计师在运用重要性原则时，应当考虑错
报或漏报的金额和性质。”这也就是说，重要性具有数量和质量两个方面 的特征。一般来说，金额大的错报或漏报比金额小的错报或漏报更重要； 但在许多情形下，某项错报或漏报从量的方面看并不重要，从其性质方面 考虑，却可能是重要的。例如：
　　1．涉及到舞弊与违法行为的错报或漏报。因为舞弊与违法行为反映了 管理当局或其他人员的诚实和可信性存在问题。对于会计报表使用者而 言，蓄意错报或漏报比相同金额的笔误更重要。
2．可能引起履行合同义务的错报或漏报。比如，某项错报或漏报使得
企业的营运资金增加了几百元，从数量上看并不重要，但这项错报或漏报 使营运资金从低于贷款合同规定的营运资金数变为稍稍高于贷款合同规定 的营运资金数，这就影响了贷款合同所规定的义务，所以是重要的。
3．影响收益趋势的错报或漏报。在其他情况下认为不重要的错报或漏
报，如果影响到收益变动的趋势，应引起注意。例如，某项错报或漏报使 收益每年递增 1%的趋势变为本年收益下降 1%，使亏损变为盈利等等，就具 有重要性。
4．不期望出现的错报或漏报。一般情况下，如果发现现金和资本帐户
存在错报或漏报，就应当引起高度重视。
（三）小金额的错报或漏报 本准则第六条规定：“小金额错报或漏报的累计，可能会对会计报表
产生重大影响，注册会计师对此应当予以关注。”单独地看，一笔小金额
的错报或漏报无论是在性质上，还是在数量上都是不重要的。但会计报表 是一个整体，如果企业每个星期均出现同样的小金额错报或漏报，原本几 百元的错报或漏报全年累计起来，就有可能成为上万元的错报或漏报；企 业许多帐户或交易均存在小金额的错报或漏报，所有帐户或交易累计起 来，就有可能变成大金额的错报或漏报，在这种情况下，必然会对会计报 表产生重大影响。所以，注册会计师应当对此予以充分的关注。
（四）两个层次重要性的考虑 本准则第七条规定：“注册会计师应当考虑会计报表层次和相关帐户、
交易层次的重要性。”这一规定意味着，注册会计师在审计过程中必须从 两个层次来考虑重要性：
　　1．会计报表层次。由于独立审计的目的是对会计报表的合法性、公允 性、一贯性发表意见，因此，注册会计师必须考虑会计报表层次的重要性，
　　
只有这样，才能形成对会计报表整体的意见。
　　2．帐户和交易层次。由于会计报表所提供的信息来源于各帐户或各交 易，注册会计师只有通过验证各帐户和各交易，才能得出会计报表是否合 法、公允、一贯的整体性结论，因此，注册会计师还必须考虑帐户和交易 层次的重要性。
（五）重要性与审计风险之间的关系 本准则第八条规定：“注册会计师应当考虑重要性与审计风险之间存
在的反向关系。重要性水平越高，审计风险越低，重要性水平越低，审计 风险越高。注册会计师应当保持应有的职业谨慎，合理确定重要性水平。” 对这条规定，我们可以从三个方面来理解：
　　1．注册会计师应当考虑重要性与审计风险之间的关系。因为审计风险 的高低往往取决于重要性的判断，如果注册会计师确定的重要性水平较 低，审计风险就会增加，所以，注册会计师必须通过执行有关审计程序来 降低审计风险。
　　2．重要性与审计风险之间呈反向关系。也就是说，重要性水平越高， 审计风除越低；反之，重要性水平越低，审计风险越高。这里，重要性水 平的高低指的是金额的高低，一般的，200 元的重要性水平比 100 元的重 要性水平高。在理解两者之间的关系时，必须注意，重要性水平是注册会 计师从会计报表使用者的角度进行判断的结果。如果重要性水平是 200 元，则意味着低于 200 元的错报与漏报不会影响到会计报表使用者的判断 与决策，注册会计师仅仅需要通过执行有关审计程序查出高于 200 元的错 报或漏报；如果重要性水平是 100 元，则金额在 100 元到 200 元之间的错 报或漏报仍然会影响到会计报表使用者的判断与决策，注册会计师需要通 过执行有关审计程序查出金额在 100 元到 200 元之间的错报与漏报。显然， 重要性水平为 200 元时的审计风险要比重要性水平为 100 元时的审计风险 低。
3．注册会计师应当保持应有的职业谨慎，合理确定重要性水平。由于
重要性与审计风险之间存在反向关系，如果原本 200 元的错报或漏报才会 影响到会计报表使用者的判断和决策，但注册会计师将重要性水平确定为
100 元，这时审计风险就会增加。为降低审计风险，注册会计师就会扩大
审计程序的范围或追加审计程序，而实际上没有必要，只能是浪费时间和 人力。如果原本 100 元的错报或漏报就会影响到会计报表使用者的判断或 决策，但注册会计师将重要性水平确定为 200 元，这时审计风险就会降低， 其结果是，注册会计师所执行的审计程序要比原本应当执行的审计程序 少、审计范围要小，这必然会导致注册会计师得出错误的审计结论。所以， 重要性水平偏高或偏低均对注册会计师不利，注册会计师应当保持应有的 职业谨慎，合理确定重要性水平。
（六）对重要性的记录 本准则第九条规定：“注册会计师应当将重要性水平的确定过程及结
果记录于审计工作底稿。”根据这一规定，注册会计师应当将会计报表层 次重要性水平的判断基础的选用、计算方法的确定、有关比率的确定、计 算过程及计算结果等记录于工作底稿。对于帐户和交易层次的重要性水 平，如果采用分配的方法，应将分配的过程及分配的结果记录于工作底稿； 如果采用不分配的方法，也应当将这些帐户和交易的重要性水平的确定过

程和确定结果记录于工作底稿。
四、关于“编制审计计划时对重要性的评估”的说明
（一）对重要性评估的总体性要求 本准则第十条规定：“注册会计师在编制审计计划时，应当对重要性
水平作出初步判断，以确定所需审计证据的数量。重要性水平越低，应当 获取的审计证据越多。”这是对重要性评估所作的总体性要求，可以从以 下几个方面来理解：
　　1．编制审计计划时必须对重要性水平作出初步判断。《审计计划准则》 第八条规定：“在编制审计计划时，注册会计师应当对审计重要性、审计 风险进行适当评估。”
　　2．初步判断的目的是确定所需审计证据的数量。重要性是影响审计证 据充分性的一个十分重要的因素，这在《审计证据准则》第七条中已经作 了明确规定。因此，注册会计师在编制审计计划时，应当根据所确定的审 计重要性水平，合理确定所需的审计证据，并据此决定审计程序的性质、 时间和范围。
　　3．重要性水平与审计证据之间呈反向关系。也就是说，重要性水平越 低，应获取的审计证据越多。例如，为合理保证存货帐户的错报或漏报不 超过 10000 元所需搜集的审计证据，比为了保证该帐户的错报或漏报不超
过 20 000 元所需搜集的审计证据要多。在理解这一关系时，必须注意，重
要性水平不同于重要的审计项目。审计项目越重要，所需搜集的审计证据 越多，例如，存货占资产总额的 30%时，比占 20%时需要更多的审计证据。
（二）对重要性水平作出初步判断时应考虑的因素
　　本准则第十一条规定：“注册会计师应当综合考虑以下主要因素，并 结合其审计经验，对重要性水平作出初步判断：（一）有关法规对财务会 计的要求；（二）被审计单位的经营规模及业务性质；（三）内部控制与 审计风险的评估结果；（四）会计报表各项目的性质及其相互关系；（五） 会计报表各项目的金额及其波动幅度。”现对这些因素作如下说明：
1．以往的审计经验。以往审计中所运用的重要性水平，如果较为适当，
可以作为本年度确定重要性水平的重要依据。注册会计师可以根据这一重 要性水平，考虑被审计单位经营环境和经营业务的变化，对其加以修正。
2．有关法规对财务会计的要求。一般的，对上市公司的会计报表，注
册会计师一定要小心谨慎地审计，以免涉及法律诉讼。如果企业管理当局 有权自由处理会计事项，注册会计师必须从严确定重要性水平。
　　3．被审计单位的经营规模及业务性质。规模不同的企业，其重要性水 平也有所不同。规模大的企业，其重要性水平的绝对值一般比规模小的企 业要大，但相对值一般要比规模小的企业小。企业所处行业的性质对重要 性水平也有较大影响，因为，不同行业的企业，其会计核算的工作组织以 及所遵循的会计规范均存在较大的差异。
　　4．内部控制与审计风险的评估结果。如果内部控制较为健全，可信赖 程度高，可以将重要性水平定得高一些，以节省审计成本。由于重要性与 审计风险之间呈反向关系，如果审计风险评估为高水平，则意味着重要性 水平较低，应搜集较多的审计证据，以降低审计风险。
　　5．会计报表各项目的性质及其相互关系。会计报表项目的重要程度是 存在差别的，会计报表使用者对某些报表项目要比另外的一些报表项目更
　　
为关心。一般而言，会计报表使用者十分关心流动性较高的项目，因此， 注册会计师应当从严制定重要性水平。由于会计报表各项目之间是相互联 系的，注册会计师在确定重要性水平时，不得不考虑这种相互联系。6．会 计报表各项目的金额及其波动幅度。会计报表项目的金额及其波动幅度可 能成为会计报表使用者作出反应的信号，因此，注册会计师在确定重要性 水平时，应当深入研究这些金额及其波动幅度。
（三）会计报表层次重要性水平的确定 本准则第十二条到第十四条所规范的是如何确定会计报表层次的重要
性水平，现说明如下：
　　1．判断基础和计算方法。本准则第十二条规定：“注册会计师应当合 理选用重要性水平的判断基础，采用固定比率、变动比率等确定会计报表 层次的重要性水平。判断基础通常包括资产总额、净资产、营业收入、净 利润等。”根据这一规定，重要性水平的判断基础有资产总额等四项，注 册会计师应当合理选用。例如：被审计单位净利润接近于零时，不应将净 利润作为重要性水平的判断基础；被审计单位净利润波动幅度较大时，不 应将当年的净利润作为重要性水平的判断基础，而应选择近年的平均净利 润；被审计单位属于劳动密集型企业时，不应将资产总额、净资产作为重 要性水平的判断基础。重要性水平的计算方法有固定比率、变动比率两种。 固定比率法，即在选定判断基础后，乘上一个固定百分比，求出会计 报表层次的重要性水平。但这个百分比是多少，世界各国的审计准则和会 计准则都没有作出规定，也无法作出规定。以下是实务中用来判断重要性
水平的一些指南：
(1)税前净利润的 5%～10%（净利润较小时用 10%，较大时用 5%）； (2)资产总额的 0.5%～1%；
(3)净资产的 1%；
(4)营业收入的 0.5%～1%。 变动比率法的基本原理是，规模越大的企业，允许的错报或漏报的金
额比率就越小，一般是根据资产总额或营业收入两者中较大的一项确定一
个变动百分比。表 10—1 是一些著名的国际会计公司计算重要性水平所使 用的表格。
计算重要性水平的变动比率法
（按资产总额或营业收入中较大的一项计算）
表 10—1 单位：美元

高于 但低于 重要性 差额 0
30000
100000
300000
1000000
3000000
10000000
30000000
100000000
300000000
100O000000
3000000000
10000000000
30000000000
100000000000
300000000000 30000
10000
300000
1000000
3000000
10000000
30000000
100000000
300000000
1000000000
3000000000
10000000000
30000000000
100000000000
300000000000
— 0+0.05900
1780+0.03100
3970+0.02140
8300+0.01450
18400+0.01000
38300+0.00670
85500+0.00460
178000+0.00313
397000+0.00214
826000+0.00145
1840000+0.00100
3830000+0.00067
8550000+0.00046
17800000+0.00031
39700000+0.00021
82600000+0.00015 0
30000
100000
300000
1000000
3000000
10000000
30000000
100000000
300000000
1000000000
3000000000
10000000000
30000000000
100000000000
300000000000


例如，某公司的营业收入是 13984000 美元，资产总额为 21348000 美
元，则根据表 10—1 计算的会计报表层次的重要性水平是 85500+0.00460
×(21348000-10000000)=137701（美元）。通常以整数 137000 美元作为重 要性水平。
又如，某会计师事务所建立的重要性水平的计算原则如表 10－2 所
示：
表 10—2


资产总额或营业收入中较大的一项
＜ 2500000
＜ 25000000
＜ 75000000
＜ 125000000
＞ 125000000

百分比

4%

2%

1.5%

1%

0.7%



假如某企业资产总额与营业收入中较大的一项为 60000000，则会计报
表层次的重要性水平为 60000000×1.5%=900000。
　　2．会计报表层次重要性水平的选取。本准则第十三条规定：“如果同 一期间各会计报表的重要性水平不同，注册会计师应当取其最低者作为会 计报表层次的重要性水平。”在确定会计报表层次的重要性水平时，注册 会计师应当先对每张会计报表确定一个重要性水平。例如，将损益表的重 要性水平确定为 100 万元，将资产负债表的重要性水平确定为 200 万元。 但由于会计报表彼此相互关联，并且许多审计程序经常涉及到两个以上的 报表，比如，用以确定年底赊销是否正确记录在适当期间的审计程序，不 仅为资产负债表上的应收帐款提供审计证据，而且还为损益表上的销售提 供审计证据，因此，在编制审计计划时，应使用被认为对任何一张会计报
　　
表都重要的最小的错报或漏报总体水平。也就是说，注册会计师应当选择 最低的重要性水平作为会计报表层次的重要性水平。
　　3．会计报表尚未编制完成时重要性水平的确定。本准则第十四条规 定：“在编制审计计划时，如果被审计单位尚未完成会计报表的编制，注 册会计师应当根据期中会计报表推算为年度会计报表，或者根据被审计单 位经营环境和经营情况变动对上年度会计报表作必要修正，以确定会计报 表层次的重要性水平。”注册会计师通常在资产负债表日之前对重要性水 平作出初步判断，此时，尚无法取得年末会计报表的数据，因此，注册会 计师应当根据期中会计报表或上年度会计报表，进行推算或作必要修正， 得出年末会计报表数据，并据此确定会计报表层次的重要性水平。
（四）帐户或交易层次的重要性水平 本准则第十五条规定：“注册会计师在制定帐户或交易的审计程序前，
可将会计报表层次的重要性水平分配至各帐户或各类交易，也可单独确定 各帐户或各类交易的重要性水平。”可以看出，对于帐户或交易层次的重 要性水平，既可以采用分配的方法，也可以不采用分配的方法。
　　本准则第十六条规定：“注册会计师在确定各帐户或各类交易的重要 性水平时，应当考虑以下主要因素：
（一）各帐户或各类交易的性质及错报或漏报的可能性；
　　（二）各帐户或各类交易重要性水平与会计报表层次重要性水平的关 系。”
根据这条规定，无论是采用分配的方法，还是不采用分配的方法，注
册会计师均应考虑上述因素。对于重要的帐户或交易，注册会计师应当从 严制定重要性水平；对于出现错报或漏报可能性较大的帐户或交易，可以 将重要性水平确定得高一些，以节省审计成本。在采用分配方法时，各帐 户或交易层次的重要性水平之和应当等于会计报表层次的重要性水平。
以下举例说明帐户或交易层次重要性水平的确定方法。
　　1．分配的方法。采用分配方法时，分配的对象一般是资产负债表帐户。 假设某公司的总资产的构成如表 10－3，注册会计师初步判断的会计报表 层次的重要性水平为资产总额的 1%为 140 万元，即资产帐户可容忍的错报 或漏报为 140 万元。现注册会计师按这一重要性水平分配给各资产帐户， 如表 10—3 所示。
表 10—3 重要性水平的分配 单位：万元
项 目 金 额 甲方案 乙方案 现 金 700 7 2.8 应收账款 2100 21 25.2 存 货 4200 42 70 固定资产 7000 70 42 总 计 14000 140 140


表 10—3 中，甲方案是按 1%进行同比例分配，一般来说，这并不可行，
注册会计师必须对其进行修正。由于应收帐款和存货错报或漏报的可能性 较大，故分配较高的重要性水平，以节省审计成本，如乙方案。假定审核 存货后，仅发现错报和漏报 40 万元，且注册会计师认为所执行的审计程序

已经足够，则可将剩下的 30 万元再分配给应收帐款。
　　2．不分配的方法。这里，我们介绍两种不分配的方法。一种方法是某 著名国际会计公司所采用的方法。假设会计报表层次的重要性水平为 100 万元，则可根据各帐户或各类交易的性质及错报或漏报的可能性，将各帐 户或交易的重要性水平确定为会计报表层次重要性水平的 20%～50%。审计 时，只要发现该帐户或交易的错报或漏报超过这一水平，就建议被审计单 位调整。最后，编制未调整事项汇总表，若未调整的错报或漏报超过 100 万元，就应建议被审计单位调整。
　　另一种方法是境外某会计师事务所采用的方法。该会计师事务所规 定，各帐户或交易的重要性水平为会计报表层次重要性水平的 1/6～1/3。 假设会计报表层次的重要性水平为 90 万元，应收帐款的重要性水平为这一 金额的 1/3，存货为 1/5，应付帐款为 1/5，则其重要性水平的金额分别为
22.5 万元、18 万元和 18 万元。 必须指出，在实际工作中，往往很难预测哪些帐户可能发生错报或漏
报，也无法事先确定审计成本的大小，所以，重要性水平的确定是一个非 常困难的专业判断过程。
（五）重要性水平与审计程序 本准则第十七条规定：“在确定拟实施的审计程序后，如果注册会计
师决定接受更低的重要性水平，审计风险增加，注册会计师应当选用以下
方法控制审计风险至可接受的水平：
　　（一）扩大符合性测试范围或追加符合性测试程序，以降低对控制风 险的初步判断水平；
（二）修改计划实施的实质性测试程序的性质、时间和范围，以将检
查风险降低至可接受的水平。” 由于重要性与审计风险之间呈反向关系，当重要性水平降低时，审计
风险必然增加，因此，注册会计师需要采用一定的方法来降低审计风险。
对于上述规定中所列示的方法，我们可以从审计风险模型来进行理解： 审计风险=固有风险×控制风险×检查风险 从审计风险模型中可以看出，要降低审计风险，需要从审计风险的三
个构成要素来想办法。对于固有风险，注册会计师无法通过执行审计程序
来降低其水平。控制风险同固有风险一样，注册会计师无法改变其实际水 平，但注册会计师可以通过扩大符合性测试范围或追加符合性测试程序来 改变其对控制风险的估计水平。检查风险不同于固有风险和控制风险，其 实际水平随注册会计师实施的实质性测试程序的性质、时间和范围的改变 而改变。例如，使用较有效的审计程序可导致较低的检查风险。同样，在 资产负债表日或接近资产负债表日执行审计程序比其他任何期中日期执行 审计程序，都有利于降低检查风险。使用较多的样本比使用较少的样本， 亦有利于降低检查风险。所以，注册会计师可以通过修改实质性测试程序 的性质、时间和范围，来降低检查风险。
（六）审计风险和重要性水平的重新考虑 本准则第十八条规定：“在审计过程中如修改审计计划，注册会计师
应当重新考虑部分或全部帐户及交易的审计风险与重要性水平。”注册会 计师在审计过程中可能需要根据审计情况的变化对审计计划进行修改、补 充。在修改、补充审计计划时，注册会计师需要修改审计程序的性质、时

间和范围或追加审计程序，为此，注册会计师必须重新考虑部分或全部帐 户或交易的审计风险与重要性水平。
五、关于“评价审计结果时对重要性的考虑”的说明
（一）评价审计结果时所运用的重要性水平 本准则第十九条规定：“注册会计师评价审计结果时所运用的重要性
水平，可能与编制审计计划时所确定的重要性水平初步判断数不同，如前 者大大低于后者，注册会计师应当重新评估所执行审计程序是否充分。” 对这一规定，可以从以下两个方面来理解：
　　1．评价审计结果时所运用的重要性水平可能不同于编制审计计划时确 定的重要性水平。这可能是因为环境的变化，或者是注册会计师对被审计 单位了解程度的增加。例如，注册会计师在会计期间结束前编制审计计划， 只能根据预测的财务状况和经营成果来确定重要性水平。如果实际的财务 状况和经营成果大不相同，则注册会计师所评估的重要性水平也必须加以 改变。此外，注册会计师在编制审计计划时，可能有意地规定重要性水平 低于将用于评价审计结果的重要性水平，这样通常可以减少未被发现的错 报或漏报的可能性，并且能给注册会计师提供一个安全边际。
　　2．如果评价审计结果时所运用的重要性水平大大低于编制审计计划时 确定的重要性水平，注册会计师应当重新评估所执行的审计程序是否充 分。因为，原来较高的重要性水平，意味着较低的审计风险，所需执行的 审计程序和所需搜集的审计证据相对较少；而在现在，评价审计结果是所 运用的重要性水平比原来有所降低，则审计风险相应增加，这就要求执行 更多的审计程序，搜集更多的审计证据。
（二）错报或漏报的汇总
　　本准则第二十条规定：“注册会计师在评价审计结果时，应当汇总已 发现但尚未调整的错报或漏报，以考虑其金额与性质是否对会计报表的反 映产生重大影响。注册会计师在汇总尚未调整的错报或漏报时，应当包括 已发现的和推断的错报或漏报，并考虑期后事项和或有事项是否已进行适 当处理。”这就是说，在终结审计时，为确定被审计单位的会计报表是否 合法、公允、一贯，注册会计师应当汇总尚未调整的错报或漏报，并将其 与会计报表层次的重要性水平相比较。汇总时，应当包括：
1．已发现的错报或漏报。即通过对帐户或交易实施详细的实质性测试
所确认的未调整错报或漏报；
　　2．推断的错报或漏报。即通过审计抽样或分析性程序所估计的未调整 的错报或漏报。
　　必须指出，注册会计师在汇总时，也可能包括前期尚未调整的错报或 漏报。一般的，如果前期尚未调整的错报或漏报尚未消除，且导致本期会 计报表严重失实，注册会计师在汇总时，就应将其包括进来。此外，在汇 总时，注册会计师还应考虑期后事项和或有事项是否已进行适当处理。
（三）汇总数超过重要性水平时的处理 本准则第二十一条规定：“如果尚未调整的错报或漏报的汇总数超过
重要性水平，注册会计师应当考虑扩大实质性测试范围或提请被审计单位 调整会计报表，以降低审计风险。”根据这一规定，当汇总数超过重要性 水平时，为降低审计风险，注册会计师应当考虑采取两种措施。一是扩大 实质性测试范围，以进一步确认汇总数是否重要。二是提请被审计单位调

整会计报表，以使汇总数低于重要性水平。 本准则第二十二条规定：“如果被审计单位拒绝调整会计报表或扩大
实质性测试范围后，尚未调整的错报或漏报的汇总数仍超过重要性水平， 注册会计师应当发表保留意见或否定意见。”这意味着，当被审计单位拒 绝调整会计报表，或仅部分调整会计报表，尚未调整的错报或漏报的汇总 数并未得到实质性的减少时，或者当注册会计师扩大实质性测试范围后， 尚未调整的错报或漏报的汇总数仍然超过会计报表层次的重要性水平，注 册会计师就应当考虑其所发表的审计意见的类型。一般的，如果尚未调整 的错报或漏报的汇总数可能影响到某个会计报表使用者的决策，但会计报 表的反映就其整体而言是公允的，注册会计师应当发表保留意见。如果尚 未调整的错报或漏报非常重要，可能影响到大多数甚至全部会计报表使用 者的决策时，注册会计师应当发表否定意见。
（四）汇总数接近重要性水平时的处理 本准则第二十三条规定：“如果尚未调整的错报或漏报的汇总数接近
重要性水平，由于该汇总数连同尚未发现的错报或漏报可能超过重要性水 平，注册会计师应当实施追加审计程序，或提请被审计单位进一步调整已 发现的错报或漏报，以降低审计风险。”被审计单位会计报表的错报或漏 报，除了已发现的错报或漏报及推断的错报或漏报之外，还可能存在其他 的错报或漏报。当汇总数接近重要性水平时，如考虑该种错报或漏报，汇 总数可能超过重要性水平，审计风险就会增加，为降低审计风险，注册会 计师应当实施追加审计程序，或提请被审计单位进一步调整会计报表。
六、关于“附则”的说明
　　本准则第五章“附则”分别就本准则的解释权和施行日期作了规定。 解释权归中国注册会计师协会，施行日期为 1997 年 1 月 1 日。
　　
《独立审计具体准则第 11 号
——分析性复核》释义


一、关于《分析性复核准则》的一般说明
（一）制定本准则的意义 分析性复核是注册会计师在搜集审计证据、形成审计意见过程中需要
运用的重要程序和方法，它在整个审计过程中占有极为重要的地位。注册 会计师在审计过程中往往需大量运用分析性复核来获取审计证据，并协助 形成恰当的审计结论。在某些条件下，注册会计师还可直接运用分析性复 核来形成审计结论。一般而言，制定分析性复核准则的意义有：
　　1．保证执业质量。前已述及，分析性复核是注册会计师获取审计证据 的一种重要方法。为了确保审计质量，注册会计师常将分析性复核用于审 计计划与审计报告阶段。在审计计划阶段，注册会计师需用分析性复核来 帮助识别潜在的风险领域；在审计报告阶段，注册会计师需用分析性复核 来对会计报表进行整体复核、发现所审计的会计报表是否存在异常现象。 通过分析性复核，注册会计师可努力将对会计报表认定的检查风险降低至 最低水平，从而确保其审计质量。
2．提高审计效率。注册会计师不但可在审计计划阶段运用分析性复核
来确定审计重点、节约审计时间、提高审计效率，可在审计报告阶段运用 分析性复核来检查所审计会计报表是否存在不合理现象、降低实施其他审 计程序可能增加的审计成本，而且还可在审计实施阶段将分析性复核直接 作为一种实质性测试程序，以达到降低审计成本、提高审计效率的目的。 然而，在实务工作中，注册会计师对应在什么场合下运用分析性复核、 如何运用分析性复核、运用分析性复核可达到哪些目标，均缺乏明确而足 够的认识，严重地影响了审计质量、降低了审计效率；在某些情况下，甚 至还因未进行必要的分析性复核而导致出具发表错误审计意见的审计报 告。因此，在第一批独立审计准则发布实施后，有必要尽快制定分析性复
核准则。
（二）本准则的基本框架与规范 分析性复核准则共分 5 章 19 条。
第一章为“总则”（第一条至第三条），说明了本准则的制定目标与
依据、分析性复核的定义及其适用范围。 第二章为“一般原则”（第四条至第九条），对运用分析性复核的目
的作了说明，对运用分析性复核应遵循的一般原则作了规定。具体包括： 分析性复核的总体要求与各阶段使用的具体目的，进行分析性复核应当考 虑的主要关系，进行分析性复核的参照标准，常用方法以及基本前提。
　　第三章为“分析性复核程序的运用”（第十条至第十四条），规定了 注册会计师在具体审计过程中运用分析性复核时应当注意的一些主要问 题，包括分析性复核运用的具体领域，审计各阶段的运用方法与主要注意 事项等方面的具体要求。
　　第四章为“分析性复核结果的处理”（第十五条至第十七条），指出 了注册会计师利用分析性复核结果时的具体要求，包括判断分析性复核结 果的可信赖程度的具体要求和对已出现的异常情况的处理规定。
　　
　　第五章为“附则”（第十八条和第十九条），说明了本准则的解释权 与生效日。
二、关于“总则”的说明
（一）制定目的与依据 本准则第一条规定：“为了规范注册会计师在会计报表审计中运用分
析性复核程序，提高审计效率，保证执业质量，根据《独立审计基本准则》， 制定本准则。”本条就该准则的制定目的与依据进行了说明。
　　1．制定目的。本准则的制定目的是为了规范注册会计师在会计报表审 计中运用分析性复核程序，提高审计效率，保证执业质量。分析性复核是 注册会计师获取审计证据的有效方法，它在审计中的运用已日益广泛。本 准则旨在规范和指导注册会计师在审计过程中如何正确运用分析性复核方 法，以有效地确定审计重点、识别潜在的风险领域；如何更好地运用分析 性复核技术，以有效地获取审计证据、降低审计成本；如何利用分析性复 核来有效地认定审计结论的合理性。
　　2．制定依据。本准则在独立审计准则体系中属于具体准则。其制定依 据主要是《独立审计基本准则》和《审计证据准则》。《独立审计基本准 则》第十四条指出：“注册会计师可以运用检查、监督、观察、查询及函 证、计算、分析性复核等方法，以获取充分适当的审计证据。”《审计证 据准则》第三章对分析性复核的定义和应用原则作了进一步规定。可以看 出，在具体准则中，分析性复核准则又从属于审计证据准则，它是注册会 计师获取审计证据的重要方法之一。
（二）分析性复核的定义
　　本准则第二条规定：“本准则所称分析性复核，是指注册会计师分析 被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其 与预期数额和相关信息的差异。”
这里的表述方法与第一批准则略有不同，但涵义则完全一样。第一批
的表述为：“分析性复核是注册会计师对被审计单位重要的比率或趋势所 进行的分析，包括调查异常变动以及这些重要比率或趋势与预期数额和相 关信息的差异。”
本定义说明了分析性复核的下述要点：(1)分析性复核的对象是被审计
单位的重要比率或趋势；(2)分析性复核的核心是通过对上述对象的分析， 调查被审计单位的异常变动与差异。
（三）本准则的适用范围
　　本准则第三条规定：“注册会计师执行会计报表审计以外的其他审计 业务，除有特定要求者外，应当参照本准则办理。”
　　本准则同其他具体准则一样，主要以年度会计报表审计为规范对象； 但本准则同时指出，除非另有特定要求，注册会计师在执行其他审计业务 时，也应当参照本准则办理。
三、关于“一般原则”的说明
（一）运用分析性复核的总体要求 本准则第四条就注册会计师运用分析性复核的总体要求作了一般说
明。
　　分析性复核是一项技术性较高、说服力较强的取证手段，如运用得当， 可以大大提高审计效率、降低审计成本与风险。然而，注册会计师究竟应
　　
该在哪些方面运用分析性复核、应该如何运用分析性复核以及应该如何评 估分析性复核的结果，需视注册会计师自身的专业判断能力和经验而定。 因此，本准则第四条指出，注册会计师在进行审计时，需要根据自己 的经验与能力，合理运用专业判断，来确定分析性复核的方式及程度，确 保将会计报表认定的检查风险降低至可接受的水平。通常，分析性复核工 作需要由在相关方面具有较为丰富的审计经验、且在该方面具有较强专业
胜任能力的注册会计师来完成。
（二）运用分析性复核的具体目的 本准则第五条就注册会计师在各审计阶段运用分析性复核程序的目的
进行了说明：
1．在审计计划阶段，帮助确定其他审计程序的性质、时间和范围；
　　2．在审计实施阶段，直接作为实质性测试程序，以提高审计效率和效 果；
　　3．在审计报告阶段，对会计报表进行整体复核。在审计计划阶段和审 计报告阶段，所有会计报表的审计均需在某种程度上运用分析性复核。而 在现代的审计发展中，不但上述两阶段对分析性复核的依赖程度日益增 加，而且在审计实施阶段，也越来越多地运用分析性复核技术。在某些情 况下，实施分析性复核程序较之实施其他审计程序，往往可更加有效降低 会计报表认定的检查风险。
（三）分析性复核应当考虑的主要关系
　　本准则第六条规定了注册会计师在进行分析性复核时应当考虑两种基 本关系：
1．会计信息各构成要素之间的关系。一般而言，会计信息各要素之间
存在某种内在联系。在正常情况下，就同行业而言，损益表各项目如销售 收入与销售成本之间、销售收入与销售毛利之间会存在一定的比率关系； 资产负债表各有关项目之间如各资产项目占全部资产的比重、负债与总资 产或所有者权益的比率也将存在某种关系；而资产负债表的有关项目（如 存货、应收帐款、总资产等）与损益表有关项目（如销售收入、利润）之 间往往也会存在一定的比率关系。注册会计师需要合理运用分析性复核技 术，并根据自己的经验和对本行业的了解，来判断各有关项目之间的关系 是否正常，进而认定会计报表的反映是否适当。
2．会计信息和相关非会计信息之间的关系。注册会计师
　　为了正确地对会计报表发表意见，通常需要依赖与会计信息相关的非 会计信息来验证会计信息是否真实、正确。例如，注册会计师可以调查被 审计单位的员工人数，以分析判断其工资成本是否合理；可以观察被审计 单位所租用销售场地面积，以分析判断其相关费用的记载是否适当；可以 调查了解被审计单位的生产与销售数量或进货与销货的数量，以分析判断 相关的资产、销售收入或成本的记录是否适当。
（四）进行分析性复核的参照标准 本准则第七条列示了注册会计师在进行分析性复核时四种主要的参照
或比较标准。
　　1．上期或以前数期的可比信息。注册会计师在进行分析性复核时，通 常需将被审计单位本期实际发生额与其相应的上期或以前期间的发生额进 行比较，以判断本期是否存在异常变动。一般而言，与所审计期间的时间
　　
距离越近，其可比性越强。因此，注册会计师往往对被审计单位的上期会 计信息尤为重视。
　　2．所在行业或同行业中规模相近的其他单位的可比信息。注册会计师 在进行分析性复核时，除了需参照被审计单位上期或以前数期的会计信息 外，通常还需与被审计单位所在行业的平均信息，或与被审计单位规模相 近的其他企业的信息进行比较，以更好地判断被审计单位的财务状况与经 营成果是否存在不恰当反映等方面的情况。
　　3．被审计单位的预算、预测等数据。预算是被审计单位进行生产经营 活动所应达成的目标，预测则是被审计单位对其生产经营情况及其结果所 进行的估计。一般而言，被审计单位最了解自身的生产经营与财务状况， 如果上述预算或预测是经过被审计单位的认真研究后所编制的，则预算的 执行情况或预测的结果，就为注册会计师判断被审计单位会计报表的表达 是否公允提供了重要的参考资料。
　　4．注册会计师的估计数据。注册会计师可以根据自己的审计经验，对 被审计单位的某些方面的数据作出合理估计，并将自己的估计数据与被审 计单位在会计报表上反映的金额进行比较，用以判断被审计单位的会计报 表反映是否恰当。例如，注册会计师可将对被审计单位应当计提的折旧额 进行合理估计，用以判断被审计单位的折旧计提是否适当。
（五）进行分析性复核时常用的几种方法
　　为了规范和指导注册会计师正确掌握分析性复核的技能，本准则第八 条列示了在审计过程中需经常使用的四种方法，包括简易比较、比率分析、 结构百分比分析和趋势分析。这是注册会计师在进行分析性复核时必须使 用的基本方法。
1．简易比较。简易比较是指将本期金额或比率与以前年度的相关数据
或其他相关数据所进行的比较。通过上述数据的简易对比，注册会计师可 以初步发现使被审计单位会计报表发生重大变动的项目，以获取审计线索 或审计证据。
2．比率分析。比率分析法是对会计报表中的某一项目与其相关的另一
项目相比所得的值进行分析。这种方法要求先计算各种相关比率，再将上 述比率与相应的参照标准进行比较，以获取审计线索或审计证据，为判断 会计报表表达是否适当提供参考。
3．结构百分比分析。结构百分比分析又称为共同比会计报表分析。它
是指先计算会计报表各构成要素占有关总额的百分比，然后将其与以前年 度的相关数据或其他相关数据进行比较。通过上述数据的对比分析，注册 会计师可以发现被审计单位会计报表的异常变动与差异，以获取审计线索 或审计证据。
　　4．趋势分析。趋势分析法是对连续若干期会计报表某一项目的金额及 其变动情况进行比较与分析。注册会计师通过对会计报表某一项目的趋势 分析，可了解该项目的增减变动情况及其变动幅度，以获取审计线索或审 计证据。此外，注册会计师还可根据需要采用时间序列分析、时间序列预 测模型分析、回归分析、财务模型分析等较为复杂的分析技术。
（六）进行分析性复核的基本前提 本准则第九条就分析性复核的应用前提作了原则规定。本准则第九条
指出，注册会计师运用分析性复核程序时，应当考虑数据之间是否存在着

某种预期关系。 一般情况下，注册会计师可以认为：在不存在已知的相反情况时，会
计信息之间将继续保持各种关系。如果经过分析性复核证明上述关系确实 存在，则可认为它为企业会计系统所产生的会计信息的完整性、准确性和 合法性提供了证据。但如果出现已知的相反情况，表明不存在这种预期关 系，则注册会计师就不应运用分析性复核。
　　但注册会计师必须清楚，上述假定存在下面的固有局限：即使被审计 单位的会计报表事实上存在某种重大的反映失实，上述预期关系也可能依 然存在。
四、关于“分析性复核程序的运用”的说明
（一）分析性复核程序运用的具体领域 本准则第十条规定了注册会计师在年度会计报表审计时运用分析性复
核程序的具体领域。本条明确指出，注册会计师应当将分析性复核程序运 用于审计计划和审计报告阶段。之所以在审计计划和审计报告阶段要求注 册会计师运用分析性复核程序，是因为在上述两阶段中只有运用了这类程 序，才能确保注册会计师的审计质量，提高注册会计师的审计效率，降低 注册会计师的审计风险。此外，本条还同时指出，注册会计师也可根据需 要将分析性复核程序运用于审计实施阶段，以提高审计效率、降低审计成 本。
（二）分析性复核程序在审计计划阶段的运用
　　本准则第十一条就分析性复核在审计计划阶段的运用作了具体规定。 第十一条提出，在审计计划阶段，注册会计师应当运用分析性复核，进一 步了解被审计单位的业务情况，识别潜在的风险领域。
在计划阶段，注册会计师需对被审计单位所提供的会计报表及其他有
关的资料进行分析性复核，以了解被审计单位的业务经营情况，研究具有 潜在风险的审计领域，规划审计工作所需时间、人员，考虑有可能提供给 被审计单位的其他服务，确定对经济业务和各会计报表项目实施实质性测 试的范围等。例如，注册会计师可将被审计单位本年度的存货周转率与上 一年度进行比较，若发现本年度的存货周转率明显下降，则应考虑被审计 单位存在存货积压的可能性。据此，注册会计师就需制定一套详细的存货 审计方案，以确认被审计单位的存货是否存在积压以致其价值无法实现的 情况。
此外，在审计计划阶段，注册会计师还可以运用与会计信息相关的非
会计信息，如职工人数、销售场地面积、生产货物的数量等类似资料进行 分析性复核。
（三）分析性复核程序在审计实施阶段的运用 本准则第十二条规定了注册会计师在审计实施阶段将分析性复核直接
作为实质性测试程序时，应当考虑的有关因素。
　　1．分析性复核的目标。在实质性测试阶段，注册会计师运用分析性复 核的目标，是获取对有关帐户余额或业务发生金额予以认定的有关证据。 因此，注册会计师在利用分析性复核进行实质性测试时，首先必须明确实 施分析性复核程序所应达到的具体目标，即究竟是为了对何种帐户余额或 哪类业务的发生额进行审计。
需要指出，注册会计师可利用对交易或余额的详细测试、分析性复核

或者两者的结合使用，来减少具体会计报表认定方面的检查风险。注册会 计师应当运用专业判断，决定使用何种审计程序以达到某个特定审计目 标。而这种专业判断与采用分析性复核后，可减少的具体会计报表认定时 的检查风险的预期效果和效率有关。
　　2．分析性复核结果的可信赖程度。前已述及，分析性复核的应用基于 下述假设：在不存在已知的相反情况时，会计信息之间将继续保持各种关 系；经过分析性复核证明上述关系确实存在时，注册会计师可以认为它为 企业会计系统所产生的会计信息的完整性、准确性和合法性提供了证据。 但正如前所指出的一样，这种假定存在固有限制：当事实上存在某种重大 的反映失实时，上述预期关系也可能依然存在。因此，是否需要运用分析 性复核及能否依赖分析性复核的结果，应根据注册会计师对风险的估计而 定。
　　3．被审计单位的业务性质及相关信息的可分解程度。在通常情况下， 如果被审计单位的业务性质比较单一，则运用分析性复核所获得的结果就 较为准确；同样，如果仅对经营多种业务的被审计单位的某一业务分部的 会计报表单独实施分析性复核程序，则比对整个被审计单位的会计报表运 用分析性复核更为有效。
4．信息的相关性。用于分析性复核的资料必须具有相关性。例如，预
测数据若为预期可达到的结果，则相关程度较高；但预测数据若为被审计 单位希望达成的目标，则相关程度较低。
5．相关信息的可获得性。注册会计师应尽量获取用于进行分析性复核
所需的相关信息，包括诸如预算或预计方面的会计信息、生产或销售数量 方面的非会计信息。
注册会计师通常应当调查用于分析性复核的资料能否获得，特别是应
当了解被审计单位自己进行分析性复核方面的信息。如果注册会计师认为 被审计单位自己所进行的分析性复核是恰当的，则注册会计师可直接利用 被审计单位所进行的分析性复核的结果，以提高审计效率。
6．相关信息的来源。注册会计师所获取的相关信息的来源，对其分析
性复核的结果亦将产生重大影响。例如，来自独立于被审计单位的信息， 通常比来源于被审计单位内部的信息更为可靠。
7．相关信息的可靠性。用于分析性复核的相关资料必须具有可靠性。
例如，若被审计单位的预算经过有关部门按某一严格的程序编制，或者经 验证比较准确，则可作为进行分析性复核的可靠的参照标准。相反，若被 审计单位的预算未按标准程序认真编制，则就不能作为分析性复核的依 据。
　　8．相关信息的可比性。用于分析性复核的相关资料必须具有可比性。 一般而言，被审计单位的行业数据与被审计单位的相关数据具有一定的可 比性，但注册会计师应当注意，对那些生产和销售专门产品的企业，即便 是行业内部信息也需要修订方能可比。
　　9．相关内部控制的有效性。相关内部控制的有效性越高，注册会计师 对相关数据的依赖程度就越高，且分析性复核的结果就越可信赖。反之， 若内部控制比较薄弱，注册会计师就不能过多地依赖相应的分析性复核程 序。例如，如果注册会计师认为被审计单位销售方面的内部控制存在薄弱 环节，他可能需要更多地依赖于详细测试这类实质性测试程序对有关交易
　　
或余额实施审计，而不能依赖分析性复核程序来得出对于销售情况方面的 审计结论。
　　10．前期审计中发现的会计调整事项。如果前期审计中发现了被审计 单位存在某些方面的重大缺陷，而这种缺陷会影响到注册会计师进行分析 性复核所依赖的有关信息的可靠性，则注册会计师应对所实施的分析性复 核的结果的适当性予以重新评价。
（四）分析性复核程序在审计报告阶段的运用
　　1．在审计报告阶段进行分析性复核的内容。本准则第十三条规定了注 册会计师在审计报告阶段进行分析性复核的基本内容。第十三条指出，在 审计报告阶段，注册会计师应当运用分析性复核的结论来印证实施其他审 计程序所得出的结论，以确定是否需要追加审计程序。
　　通常，注册会计师在审计报告阶段应对会计报表的有关信息进行全面 的分析性复核，以评价局部的审计结论和拟形成的整体的审计意见。其中， 注册会计师需要特别注意对经审计调整后的会计报表的整体合理性进行分 析性复核，以审查调整后的会计报表各数据之间是否存在不正常的预期关 系。
　　2．在审计报告阶段运用分析性复核的注意事项。本准则第十四条指 出，在审计报告阶段，注册会计师在对会计报表进行整体复核时，应当审 阅会计报表及其附注，并考虑：
(1)针对已发现的异常差异或未预期差异所获取的审计证据是否适
当。
　　在审计报告阶段，注册会计师需要重新评价：针对在审计计划和实施 阶段所发现的异常差异（这种差异的出现往往可为注册会计师所估计或预 期，属于意料之中的差异）或未预期差异（这种差异的出现往往不为注册 会计师所预期，属于意料之外的差异），是否已搜集到充分适当的审计证 据，以证实上述差异的存在是否合理。
(2)会计报表中是否存在尚未发现的异常差异或未预期差异。
　　由于种种原因，被审计单位会计报表的某些异常差异或未预期差异可 能在审计计划或审计实施阶段未被注册会计师所发现，而这种失误或疏漏 可能影响到所发表的审计意见的
类型，给注册会计师带来很大的风险，因而需要注册会计师给予高度
的关注和特别重视。 注册会计师在审计报告阶段所进行的全面的分析性复核的结果，可能
表明需要搜集更多的审计证据，以支持其所发表的审计意见。在这种情况 下，注册会计师必须追加审计程序，以确保其所发表的审计意见的正确性。 本准则第十七条还就这一问题作了进一步规定。
五、关于“分析性复核结果的处理”的说明
（一）利用分析性复核结果时应当考虑的因素 本准则第十五条规定了注册会计师在确定分析性复核结果的可信赖程
度时，应保持应有的职业谨慎态度，并充分考虑以下方面的因素：
　　1．分析性复核所涉及项目的重要性。由于分析性复核存在其固有限 制，对于重要的项目，注册会计师不应仅仅依赖分析性复核程序。例如， 对于重要的存货，注册会计师并不应仅仅依赖分析性程序来形成审计结 论。然而，对那些不重要的收入和费用项目，审计人员可仅仅依靠分析性
　　
复核程序来作出某种判断。
　　2．分析性复核结果与针对同一审计目标实施的其他审计程序的结论的 一致性。如果分析性复核的结果与针对同一审计目标实施的其他审计程序 所获得的结论相互印证，则注册会计师可对上述审计结果给予较高的依 赖；否则，注册会计师就需进一步调查上述两种审计程序所获审计结论不 一致的原因，而不能仅仅依赖分析性复核程序。例如，注册会计师在检查 应收帐款的可收回性时所实施的其他审计程序，包括对随后现金收据的检 查等，可证实或否定应用分析性程序对顾客应收帐款帐龄分析所提出的问 题或者所得出的结论。
　　3．分析性复核预期结果的准确性。对于准确性较低的项目，注册会计 师不应过多地依赖分析性复核程序。例如，注册会计师往往可以期望不同 时期毛利率水平基本一致，而不同时期像研究或广告费等选择性费用水 平，则具有较大的不确定性。
　　4．对固有风险和控制风险的评估。对于风险较高的项目，注册会计师 不应过多地依赖分析性复核程序。例如，若注册会计师认为被审计单位在 销售订货手续方面的控制风险较高，则需更多地依赖于对交易和余额的详 细测试，而不能依赖于从应收帐款的分析性程序中所获得的结论。
5．实施分析性复核程序人员的能力与经验。分析性复核程序通常需要
有较为丰富的审计经验与较高专业水平的人员来进行。而进行分析性复核 的注册会计师的能力越强、经验越丰富，其分析性复核结果的可信赖程度 及审计效率就越高。
例如，有的注册会计师可能只会运用较为简单的分析性复核技术，而
有的注册会计师可运用相对较为复杂的分析性复核技术，则相对而言，后 者运用分析性复核的领域就较为广泛。此外，由于注册会计师在某一相关 领域的经验不同，其分析性复核程序的运用程度也将不同：具有丰富经验 的注册会计师往往可以凭借自己的经验，在较为广泛的范围内运用分析性 复核技术，且可以较多地依赖分析性复核程序所获取的结果；而经验相对 较少的注册会计师运用分析性复核的范围则较为狭小，且往往还需实施其 他审计程序来印证利用分析性复核所得出的结论。
（二）内控失效时的特殊处理
　　本准则第十六条指出，如果分析性复核使用的是失效的内部控制所生 成的信息，注册会计师不应对这些信息和分析性复核的结果予以信赖。
对任何应用于分析性复核中的信息，注册会计师都需要考虑进行有关
内部控制的符合性测试。如果符合性测试证明这种控制是有效的，则注册 会计师就可对这些信息和分析性复核的结果的可靠性给予较高的信赖，否 则，注册会计师就不应依赖这些信息和依据这些信息进行分析性复核所得 出的结果。
　　一般来说，对生成非会计信息的内部控制，应当与相关的会计控制一 并进行符合性测试。例如，建立了销货发票控制程序的企业，可能包括了 对销货数量记录的控制。在这种情况下，注册会计师应当结合销货发票控 制的符合性测试来测试销货数量记录。
（三）发现异常差异的处理 本准则第十七条对注册会计师在分析性复核时所发现的重要的异常差
异的处理方法作了原则性规定。本条指出，当分析性复核结果显现以下两