类异常情况时，注册会计师应当实施适当的审计程序：
1．与预期金额存在重大偏差；
2．与其他相关信息严重不一致。 通常，注册会计师所实施的适当的审计程序包括：
　　1．询问被审计单位管理当局，并对管理当局所作的答复予以验证。例 如，注册会计师可以将从管理当局所获取的答复，与他自己对行业情况的 了解以及在审计过程中所获取的其他审计证据进行验证。
　　2．如果被审计单位未予解释或解释不当，注册会计师应当实施其他审 计程序。
　　如果通过上述审计程序仍然无法获取充分适当的审计证据，则注册会 计师应根据《审计证据准则》的有关规定，考虑发表保留意见或拒绝表示 意见的审计报告。
六、关于“附则”的说明
　　本准则第十八条和第十九条分别对本准则的解释权和施行日期作了规 定。解释权属中国注册会计师协会，施行日期为 1997 年 1 月 1 日。
　　
《独立审计具体准则第 12 号
——利用专家的工作》释义


一、关于《利用专家的工作准则》的一般说明
（一）制定《利用专家的工作准则》的意义 当今社会属于信息社会，知识日新月异，对于每个人的要求越来越高。
随着经济业务的日益复杂化和专门化，现代经济条件下的公司会经常依赖 专家的专门技能和知识，从而使会计报表信息中所包含的专家的因素越来 越多，而担任独立审计工作的注册会计师面对越来越高的要求，压力越来 越大。作为一名专业人员，注册会计师应当具备了一定的专门学识和经验， 经过了适当的专业训练，并具有一定的分析、判断能力；而且从当前情况 看，很多注册会计师注重多方面发展，往往同时具备了资产评估师、税务 师、土地估价师或者律师等专业资格，知识面不可谓不广。但是，任何人 都不是万能的。注册会计师由于本身的能力、时间、精力有限，加上职业 本身的限制，可能并不具备从事其他专业或职业所要求的专门知识。当注 册会计师遇到较为复杂的对会计报表可能具有潜在重要性的事项，而依靠 本身的能力或知识无法获取充分、适当的审计证据，以支持其欲发表的审 计意见时，他们就需要利用专家的工作，获得专家的帮助。
既然主客观各种因素决定了注册会计师需要利用专家协助工作，那么
注册会计师如何选择专家，如何评价其专业胜任能力和独立性，注册会计 师和专家之间的责任如何划分，以及如何利用专家工作的结果获取充分、 适当的审计证据，等等，都需要作出必要的规范，以利于注册会计师在利 用专家的工作时有所遵循。因此，制定本准则十分必要。
（二）《利用专家的工作准则》的基本框架与规范内容
本准则共分 5 章 22 条。 第一章为“总则”（第一条至第三条），主要说明本准则的目的、制
定依据、适用范围以及专家的定义和身份。
　　第二章为“一般原则”（第四条至第八条），主要是对注册会计师在 决定是否需要利用专家协助工作时应当考虑的因素、利用专家工作的几个 主要方面以及获取专家工作结果的途径作了原则性的规定。
第三章为“专家的能力、独立性及工作范围”（第九条至第十三条），
主要规范注册会计师如何评价专家的专业胜任能力和独立性，并根据评价 结果采取适当的措施，同时也对利用专家工作的有关事项作了原则性的规 定。
　　第四章为“对专家工作结果的评价与利用”（第十四条至第二十条）， 主要规范注册会计师如何对专家工作的结果进行评价、专家工作的结果对 审计报告意见类型的影响以及注册会计师与专家之间的责任划分等内容。 第五章为“附则”（第二十一条和第二十二条），主要说明本准则的
解释权和生效日期。
二、关于“总则”的说明
（一）本准则的制定目的与制定依据 本准则第一条规定：“为了规范注册会计师在会计报表审计中利用专
家的工作，获取适当的审计证据，根据《独立审计基本准则》制定本准则。”

这一规定说明了本准则的制定目的和制定依据。
　　1．制定目的。本准则的制定目的，一方面是规范注册会计师在会计报 表审计中如何正确选择专家，如何利用专家工作的结果，以获取适当的审 计证据，从而支持其欲发表的审计意见，以提高审计工作效率；另一方面 也明确划分了注册会计师与专家之间的责任，以保护注册会计师的合法权 益。
　　2．制定依据。根据《独立审计基本准则》第十六条的规定：“注册会 计师可以根据需要配备相应的业务助理人员和聘请专家协助工作，但应对 其工作结果负责，”制定本准则。
（二）专家的定义与身份
　　1．专家的定义。本准则第二条规定：“专家是指除会计、审计之外， 在某一领域中具有专门技能、知识和经验的个人或单位。”从相关国家和 地区的审计准则来看，对于专家的定义基本上和我国是一致的。专家可以 是工程师、税务师、律师、评估师、精算师等个人，也可以是这些个人所 从业的单位。例如律师事务所、资产评估公司以及各种咨询公司等。在这 两种情况下，承担责任的主要责任人有所不同。作为个人身份出现的专家， 该专家即为主要责任人；作为单位身份出现的专家，该单位为主要责任人， 具体人员也要负一定的责任。
2．专家的身份。关于专家的身份，有关国家和地区的相关审计准则规
定不尽相同，对此我们作了一定的比较。
　　《国际审计准则》和中国香港、台湾地区的审计准则都包括四种情况， 即专家是：
(1)被审计单位聘请的；
(2)会计师事务所聘请的； (3)被审计单位的雇员； (4)会计师事务所的雇员。
在上述审计准则中还同时指出，注册会计师在利用具备专家资格的会
计师事务所雇员的工作时，应区别于一般业务助理人员，并需要对专家工 作的结果实施相应的审计程序，但通常不必为每项约定而评价其技能。
澳大利亚审计准则只列举了前三种情况，不包括第四种情况。英国在
《依赖其他专家审计指南》的前言中指出，本指南不适用于专家由审计人 员雇佣的情况，在该情况下专家应与其他审计职员一同考虑，将在《计划、 控制和记录审计指南》中作出规定。美国在审计准则《利用专家的工作》 的注释中，也明确规定专家是会计师事务所雇员的情况不适用于该准则。 在起草本准则时，我们综合考虑了各个国家和地区审计准则的相关规 定，并结合了我国的实际情况。我们认为，如果会计师事务所的某一雇员 具备专家的资格和能力，其在审计工作中所起的作用、注册会计师对其工 作的具体要求以及对其工作结果的利用，都是与一般的业务助理人员有所 不同的，应当加以区分开来。本准则是对利用专家的工作作出规范，对于 一般业务助理人员的工作是在《中国注册会计师质量控制基本准则》中作 出规定。同时，也考虑到在制定准则时应当尽可能地与《国际审计准则》 接轨，因此，我们在对专家的身份进行定位时，仍包括了上述四种情况， 并按照我国法规的行文习惯，本着语言精炼的原则，我们在行文上没有采 取一一列举的形式，而是概括为一句话，即本准则第二条规定：“专家可

以由被审计单位或会计师事务所从外部聘请或内部指派”。这样短短一句 话，就可以概括出两个主体、两条渠道、四种身份，简明易懂。
（三）本准则的适用范围 本准则主要规范注册会计师在会计报表审计中利用专家的工作。这与
整个独立审计准则体系的定位是一致的。注册会计师执行会计报表审计以 外的其他审计业务，在需要利用专家的工作时，应当参照本准则办理。
三、关于“一般原则”的说明
（一）在决定利用专家协助工作之前应当考虑的问题 根据《独立审计基本准则》的规定，注册会计师可以根据需要配备相
应的业务助理人员和聘请专家协助工作，从而明确了利用专家工作的可能 性，但并非必须，是否聘请专家还要取决于注册会计师的工作需要和专业 判断。本准则第四条起到了承前启后的作用，既与《独立审计基本准则》 相衔接，同时又进一步引申出注册会计师在利用专家工作时的责任。注册 会计师对专家工作的利用，最终是对其工作结果的利用，利用其工作结果 形成审计证据，从而为注册会计师形成审计结论、确定审计意见的类型服 务。注册会计师应当对其出具的审计报告负责，而该审计报告的审计意见 类型在一定程度上又是依靠专家工作的结果作出的。也就是说，注册会计 师应当对利用专家工作结果所形成的审计结论负责。同时，注册会计师还 应当从各方面积极搜集证据，以便确信拟聘专家的工作能够满足要求，专 家工作结果能够形成审计证据，实现特定的审计目标。
既然注册会计师可以根据需要利用专家协助工作，那么在这之前应当
考虑什么因素，如何作出决定呢？本准则第五条指出，在决定是否需要利 用专家协助工作时，注册会计师应当考虑下列因素：
1．相关会计报表项目的重要性。随着经济业务的日益复杂，公司编报
的会计报表中包含的专家的因素越来越多，注册会计师对相关会计报表项 目审计时需要借助于专家的协助，至于是否需要聘请专家，需要判断该项 目的重要性。对于一些可能影响到会计报表正确表达的重要项目，注册会 计师应当考虑聘请专家协助工作，并利用其工作结果形成审计证据。
2．相关事项的性质、复杂程度及其导致错报、漏报的风险。注册会计
师在审计过程中可能遇到一些性质特殊、复杂程度较高、风险较大的事项， 由于本身能力、精力和学识所限，并从职业谨慎的角度出发，需要借助于 专家的工作。
3．可以获取的其他审计证据的数量和质量。如果可以获取的其他审计
证据数量较多、质量较高，能够解决注册会计师遇到的相关问题，注册会 计师可考虑不聘请专家，否则就需要利用专家的工作。而且，其他审计证 据还可以进一步印证专家工作的结果。
（二）在哪些方面需要利用专家的工作
　　1．特定资产的估价。如对土地、厂房、建筑物、机器设备、无形资产、 工艺品、宝石以及未上市证券等资产价值的评估，这主要是指利用资产评 估师的工作。
　　2．特定资产数量和物质状况的测定。如地面上堆积的各种物质（煤炭、 木材）的数量、体积，地下矿藏（石油、煤、金矿）的储量、成分、等级 的测定等，主要涉及工程师。
3．需用特殊技术或方法的金额测算。如保险公司赔偿金额的计算，社

会保险金、退休养老金的计算等，主要涉及精算
　　4．未完成合同中已完成和未完成工作的计量。如工程的进度、合同的 执行情况等，主要涉及工程师。
　　5．涉及合约、诉讼和法律纠纷等的意见。这主要是指利用律师的工作， 包括关于合同、协议、章程的解释，对未决诉讼和法律纠纷的进展情况和 处理结果的分析等。
6．其他需要利用专家工作的方面。
（三）获取专家工作结果的途径 注册会计师获取专家工作结果的途径，一方面可以通过自己聘请或指
派专家，自行获取专家工作的结果，另一方面也可以通过被审计单位聘请 或指派专家，会同被审计单位获取专家工作的结果。通过这两种途径获取 的专家工作的结果，注册会计师应当评价其充分、适当性，以确定其是否 能够形成审计证据。
四、关于“专家的能力、独立性及工作范围”的说明
（一）如何评价专家的专业胜任能力 注册会计师由于职业的限制，需要利用专家协助工作，以获取充分、
适当的审计证据，但应对利用专家工作结果所形成的审计结论负责。注册 会计师根据工作需要决定利用专家的工作，但在选择专家时，应当对其专 业胜任能力、能否保持独立性进行评价。评价专家的专业胜任能力主要是 考虑其专业资格、专业经验和在该专业领域中的声望。专业资格主要是看 其是否具有该行业的职业证书或职业团体颁发的执照，或者是该团体的会 员。比如，律师要有律师证，或者是律师协会的会员。
专业经验主要是指在其专业领域中的执业经验是否丰富，执业时间的
长短等。声望也就是名声好坏、知名度高低。这些都需要注册会计师多方 面去了解和判断。经验丰富、声望较高的专家，有助于提高其工作结果的 客观性和可信赖程度。
（二）如何评价专家的独立性
关于专家的独立性，世界各国的相关准则大多使用了“客观性”
（Objectivity）这个词，但是客观性本身是一种比较抽象的东西，是内在 的属性，注册会计师在利用专家的工作之前，无法从外部来了解和评价专 家的客观性。从各国相关的准则对其规范内容来看，其涵义更倾向于我国 经常使用的“独立性”。为了使准则更符合我国法规的行文习惯，并与已 颁布的准则相衔接（见《会计报表审计准则》第二十条），我们最终将其 定位在“独立性”上；考虑的内容侧重于形式上的独立性，同时在第十一 条中加入一款“上述因素可能影响专家工作结果的客观性及其可信赖程 度，注册会计师应当给予必要的关注”，从而进一步引申到实质上的独立 性，即客观性，有助于与《国际审计准则》的衔接。
　　独立性是一个相对概念，绝对的独立是不存在的。从风险的角度讲， 注册会计师最好能够选择独立性不受到影响的专家；但从实务角度看，风 险又是在所难免的。比如，被审计单位的法律顾问与从外部聘请的律师相 比较，对于被审计单位的某些合同、章程等的了解，可能会更深入和全面。 从各个国家和地区的相关准则来看，在评价专家的独立性时，所考虑的主 要是专家与被审计单位之间的关系，我们在准则中进行了细化，力求便于 理解，并体现中国特色。
　　
　　注册会计师在评价专家的独立性时，应当主要考虑专家与被审计单位 之间的关系。首先，专家与被审计单位之间是否存在重大经济利益关系（如 资金往来、投资关系等），无论是直接的还是间接的，都将影响到专家的 独立性，影响到他的专业判断。其次，专家及其直系亲属在其提供审计证 据所涉及的被审计单位的有关部门是否担任重要职务（如在该部门或其中 的某些项目上具有重大决策权等）。最后，可能影响专家独立性的其他因 素（如专家与委托人或被审计单位的高级管理人员之间存在着密切的私人 关系等）。上述因素是注册会计师在选择专家之前应当着重考虑和关注的， 但并不是说，存在上述因素注册会计师就不能选择这个专家，而是要求注 册会计师保持应有的职业谨慎，在尽可能的条件下，降低审计风险，提高 审计效率。
（三）商定与利用专家工作有关的事项 在利用专家的工作之前，注册会计师应当与被审计单位和专家商定利
用专家工作的有关事项，并形成书面记录，以利于三方之间分清各自的责 任和义务，相互配合，减少不必要的麻烦，提高工作效率。这些事项主要 包括：
　　1．专家工作的目的与范围。主要是商定专家应当在哪些方面开展工 作，需要达到什么目的，得出什么结果。
2．专家报告的形式与内容。专家报告应当采取长式还是简式，需要对
哪些方面发表意见，报告中应当包括哪些主要内容。
　　3．专家工作结果的预定用途。主要是指利用专家工作的结果作为审计 证据，以支持注册会计师欲发表的审计意见。
4．在审计报告中可能提及专家的情形。注册会计师应事先告知专家，
可能在哪些情形下，会在审计报告中提及专家的姓名、身份、参与程度等， 以征得专家的同意，这与第十九条是相呼应的。
5．专家利用会计资料及其他资料的范围。专家在工作过程中，可能会
利用被审计单位的一些会计资料和其他资料，经商定后取得被审计单位的 支持和配合，减少不必要的麻烦，提高工作效率。
6．保密要求。注册会计师和专家在工作过程中，对于知悉的被审计单
位的商业秘密，以及从被审计单位获得的任何资料和信息，都要保守秘密， 不得向任何第三者泄露，也不得利用其为自己或他人牟取利益。
7．专家可能使用的假设和方法。这些假设和方法在三者之间沟通以
后，既有利于对专家工作的监督，也有利于被审计单位和注册会计师加强 对专家工作的了解，增强合作，也为注册会计师评价专家工作结果的适当 性打下了基础。
　　8．其他相关事项。如专家何时开始工作，何时提供报告，以及需要提 供的专家报告的份数，被审计单位需要在哪些方面提供协助，等等。
五、关于“对专家工作结果的评价与利用”的说明
　　在对专家的专业胜任能力和独立性进行了评价，确定了所要选择的专 家，并对利用专家前需要明确的事项作了必要的商讨和规定以后，专家就 要按照注册会计师和被审计单位的要求开展工作。由于本准则主要用于规 范注册会计师对专家工作的利用，因此对于专家的具体工作过程和工作程 序不属于本准则的规范内容。这样，本准则第四章主要规范了注册会计师 对专家工作结果的评价与利用。
　　
（一）评价专家工作结果的适当性 在利用专家工作结果作为审计证据时，注册会计师应当评价其是否适
当，以确定专家工作结果能否支持会计报表的有关认定，与会计报表的有 关认定保持一致。在评价专家工作结果的适当性时，应当考虑下列因素：
　　1．专家所用原始资料的适当性。专家在工作过程中需要用到大量的原 始原料，其中大部分原始资料是由被审计单位提供的，还有一些资料来源 于外部，这些原始资料是专家工作的基础，是否适当直接关系到专家工作 结果的适当性。因此，注册会计师首先应当评价专家所用的原始资料是否 适当。在评价专家使用的原始资料是否适当时，注册会计师应当调查和询 问专家实施了哪些程序，并对这些原始资料进行复核和测试，以确定其是 否充分、相关及可靠。
　　2．专家选用的假设和方法及其一贯性。注册会计师应当根据对这些假 设和方法的一般了解，确定其是否适当、合理，前后运用是否一贯。
　　3．专家工作结果与注册会计师形成的有关结论的差异。注册会计师根 据对被审计单位经营状况的了解和实施其他审计程序，得出有关结论，专 家工作结果应当与其保持一致，相差不能太大，从而进一步印证专家工作 结果的充分性和适当性。
（二）关于专家与注册会计师之间责任的划分
　　专家作为在其专业领域中具备专门知识的专业人士，应受到该行业职 业道德的约束，恪守独立、客观、公正的原则，认真负责地完成工作，并 对其工作结果负责。注册会计师对专家工作的利用，归根结底是对专家工 作结果的利用。在专家经过必要的工作程序，以专家报告、意见、估价和 声明等形式，将工作结果提供给注册会计师时，注册会计师应当评价其适 当性，慎重考虑其是否可以形成充分、适当的审计证据，以有助于注册会 计师据此发表审计意见。注册会计师应对所发表的审计意见负责，而该审 计意见又是借助于专家的工作结果形成的，因此注册会计师要对专家工作 结果的利用负责。
专家应对其选用的假设和方法的适当性、合理性及其运用负责。注册
会计师因其本身能力和职业的限制，不可能完全了解和掌握这些假设和方 法，但是应当根据对被审计单位经营状况的了解以及实施其他审计程序所 得出的有关结论，考虑这些假设和方法是否适当、合理。
（三）关于专家工作结果与审计报告的关系
　　注册会计师在对专家工作的结果进行评价以后，如果专家工作结果未 能形成充分、适当的审计证据，或者专家得出的结论与其他审计证据不一 致，注册会计师应当与被审计单位和专家共同商讨其原因，找出症结所在， 并积极寻求解决办法。必要时应当实施其他审计程序，或者另外聘请专家。 如果对专家工作比较满意，认为专家工作的结果能够提供充分、适当 的审计证据，并与其他审计证据相一致，注册会计师就可能利用专家工作
的结果，以支持其审计意见。 注册会计师对专家工作结果进行评价以后，如果出现下列情况之一，
并且无法通过实施其他审计程序获取相应的审计证据，应当出具保留意见 或者拒绝表示意见的审计报告：
1．专家工作的结果与会计报表的认定存在重大差异；
2．专家工作的结果无法形成充分、适当的审计证据；

　　3．被审计单位不接受专家工作的结果，并拒绝另聘专家。在各个国家 和地区的相关准则中，对专家工作结果的评价和利用散见于不少章节的条 款里，我们进行了综合归纳，集中放在第四章。
（四）关于在审计报告中可否提及专家的问题 当注册会计师出具无保留意见审计报告时，一般不应在审计报告中提
及专家的工作，以免被误认为是出具保留意见或者是想把责任分摊给专 家。对于这一点，各个国家和地区的相关准则都是一致的。
　　当注册会计师出具带说明段的审计报告，即无保留意见加说明段的审 计报告、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和拒绝表示意见的审 计报告时，美国审计准则认为，可以在审计报告中提及专家的工作。中国 台湾地区的审计准则认为，“必要时得经专家之同意，提及专家之身份、 参与程度及报告之内容”。《国际审计准则》、澳大利亚和中国香港地区 的审计准则进一步规定，如果专家予以拒绝，注册会计师还应当征求法律 顾问的意见予以解决。英国审计准则指出，注册会计师一般都不应在审计 报告中提及专家。综合考虑以上内容，并结合我国的实际情况，我们认为， 如果专家工作的结果致使注册会计师出具带说明段的审计报告时，注册会 计师可以考虑在说明段中提及专家的工作，包括专家的身份和专家的参与 程度等，但这本身并不能减轻或者免除注册会计师的责任，也不能将责任 分摊给专家。至于是否需要征得专家同意，在第三章第十三条注册会计师 与被审计单位和专家进行商定的事项中已经十分明确，没有必要再作规 定，也不必去征求律师意见。
六、关于“附则”的说明
　　本准则第五章“附则”分别就本准则的解释权和施行日期作了规定。 解释权归中国注册会计师协会，施行日期为 1997 年 1 月 1 日。
　　
《独立审计具体准则第 13 号
——利用其他注册会计师 的工作》释义

一、关于《利用其他注册会计师的工作准则》的一般说明
（一）制定《利用其他注册会计师的工作准则》的背景及意义 改革开放以来，我国的经济发展十分迅猛，作为社会基本单位和基本
经济细胞的企业的规模也逐步得到了扩大。为了更好地利用有限的人力、 财力、物力资源，形成规模经营，参与国际、国内竞争，许多企业纷纷走 上了联合之路，在原有中小企业的基础上，组建、扩建了一批大型的有限 责任公司、股份有限公司乃至上市公司。其独立核算的分公司、控股子公 司等组成部分的数量也越来越多，地域分布越来越分散，所处行业也越来 越复杂。相对应的，受托对这些企业会计报表进行审计的我国会计师事务 所的发展历史却普遍较短，规模普遍较小。尽管从数量上看，我国的会计 师事务所（包括审计师事务所）已有 7000 多家，注册会计师人数已居世界 前茅，但绝大多数是数十人、十余人甚至几个人的小型会计师事务所，从 业人数过百、年收入过千万的事务所也为数不多。由于受执业人数、地域、 审计时间要求甚至审计费用等诸多因素的限制，有时很难全面、独立地承 办大型集团公司的审计业务，这就需要利用其他会计师事务所注册会计师 的审计工作。从国际上看，即使是一些大型国际会计公司，如“六大”， 虽然在世界各主要国家、地区的主要城市设有众多的成员所和办事处等， 也难免会遇到这些情况。
在这种情况下，会产生一连串问题：
　　1．作为对这些被审计单位会计报表整体发表审计意见的主审注册会计 师和对被审计单位下属的一个或若干个组成部分的会计信息发表审计意见 的其他注册会计师，在审计中应当遵循什么原则？
2．各自应承担何种审计责任和义务？
　　3．主审注册会计师在这种情况下应当实施哪些专门的、针对性的审计 程序？
4．主审注册会计师是否需要在审计报告中提及其他注册会计师的审计
工作？如果提及，如何表述？
　　5．在审计报告中提及其他注册会计师的审计工作，能否起到分担责任 的作用？
　　随着国际经贸的不断发展和我国改革开放政策的进一步深化，可以预 见，中国注册会计师将会越来越频繁地面临这些问题。因此，尽快制定本 准则，对注册会计师利用其他注册会计师审计工作这一行为加以规范，显 得十分必要和迫切。
（二）《利用其他注册会计师的工作准则》基本框架与规范内容 本准则共分 5 章 21 条。 第一章为“总则”（第一条至第四条），主要说明本准则的制定目的、
制定依据、几个重要名词的涵义及本准则的适用范围。 第二章为“一般原则”（第五条至第八条），规范的主要内容包括：
(1)注册会计师在受托担任主审注册会计师应当考虑的主要事项；(2)主审

注册会计师与其他注册会计师之间的联系。 第三章为“主审注册会计师的审计程序”（第九条至第十四条），规
范的主要内容有：(1)在确定审计程序时，主审注册会计师应当考虑的因 素；(2)主审注册会计师在各种不同情况下应实施的审计程序。
　　第四章为“主审注册会计师编制审计报告时的考虑”（第十五条至第 十九条），阐述主审注册会计师利用其他注册会计师的审计工作，在遇到 各种情况下对审计报告的影响。
　　第五章为“附则”（第二十条和第二十一条），主要说明本准则的解 释权与生效日。
（三）本准则与其他准则的关系 独立审计准则是一个由不同层次和部分组成的、严密的结构体系。根
据《中国注册会计师独立审计准则序言》规定，独立审计准则体系由三个 层次构成，包括第一层次的基本准则、第二层次的具体准则和实务公告以 及第三层次的执业规范指南。本准则作为第二层次具体准则的组成部分， 是依据基本准则制定的，同时又与其他具体准则、实务公告及第三层次的 执业规范指南之间存在着有机的联系。注册会计师无论在具体审计中所处 的地位是主审注册会计师还是其他注册会计师，均需遵循相关具体准则。 比如，在审计计划阶段要遵循《业务约定书准则》和《审计计划准则》； 取证时要遵循《审计抽样准则》和《审计证据准则》；要按照《审计工作 底稿准则》的要求来编制审计工作底稿；要按照《审计报告准则》的要求 出具真实、合法的审计报告。在审计过程中，还要按有关准则的规定关注 被审计单位是否存在错误与舞弊；要考虑审计重要性原则和期后事项；要 正确运用分析性复核技术等等。总之，我们应该以联系而不是孤立的观点 来正确处理本准则与其他相关准则的关系。限于具体准则的篇幅及体例要 求，本准则未附释例，这将通过制定第三层次的有关执业规范指南予以解 决。
二、关于“总则”的说明
（一）制定本准则的目的与依据 本准则第一条规定：“为了规范主审注册会计师在会计报表审计中利
用其他注册会计师的工作，明确双方的责任和义务，根据《独立审计基本
准则》制定本准则。”这一规定明确了制定本准则的目的和依据。
　　1．制定目的。本准则的制定目的可以归纳为以下两个方面：一是规范 主审注册会计师在会计报表审计中利用其他注册会计师的工作，即通过本 准则的制定和施行，将会计报表审计中主审注册会计师利用其他注册会计 师的工作这一执业行为予以规范；二是明确主审注册会计师和其他注册会 计师在执行同一被审计单位（包括被审计单位的组成部分）会计报表审计 时，各自应承担的责任和应尽的义务。可以说，本准则下面各主要条文均 是紧紧围绕这两个目的规定的。
　　2．制定依据。本准则是具体审计准则，在独立审计准则框架体系中列 第二层次，隶属于第一层次的《独立审计基本准则》，因此，本准则的制 定依据是《独立审计基本准则》。
（二）本准则涉及的三个重要概念 本准则第二条规定：“本准则所称主审注册会计师，是指利用其他注
册会计师的工作，负责对被审计单位会计报表整体发表审计意见的注册会

计师。
　　本准则所称其他注册会计师，是指负责对被审计单位的一个或多个组 成部分的会计信息实施审计的其他会计师事务所的注册会计师。
　　本准则所称组成部分，是指被审计单位的部门、分支机构、子公司和 联营公司等，其会计信息包含于主审注册会计师所审计的会计报表整体 中。”
　　“主审注册会计师”、“其他注册会计师”和“组成部分”是中国独 立审计准则体系中首次出现的三个重要概念。
　　1．关于主审注册会计师。对“主审注册会计师”这一概念，应当把握 以下三方面：
　　(1)主审注册会计师是相对于其他注册会计师而言的。这两者均为注册 会计师，并且，各自都将通过对受托的被审计单位的会计报表（或会计信 息）进行审计，发表各自独立的审计意见；
　　(2)主审注册会计师受托对被审计单位的会计报表进行审计，但该被审 计单位中的一个或若干个组成部分的审计工作必须由其他会计师事务所的 注册会计师执行，否则，“主审”也就不成其为“主审”；
　　(3)主审注册会计师在对被审计单位会计报表整体发表审计意见时，需 要利用其他注册会计师的工作结果。如果被审计单位的某些组成部分的会 计信息就会计报表整体而言根本不重要，即使因种种缘由已由其他注册会 计师审计了，但主审注册会计师仍不打算利用其审计结果，则毋需执行本 准则。
2．关于其他注册会计师。对“其他注册会计师”这一概念，也应当把
握三个方面： (1)其他注册会计师特指主审注册会计师所在会计师事务所之外的其
他会计师事务所的注册会计师；
　　(2)其他注册会计师仅负责对被审计单位中的一个或若干个组成部分 的会计信息进行审计并发表审计意见；
(3)由于其他注册会计师所审计后的会计信息是被审计单位会计报表
整体的一个或若干个组成部分，这些组成部分就会计报表整体而言具有一 定的重要性，因此，他对这些组成部分所发表的审计意见，将对主审注册 会计师就会计报表整体所发表的审计意见产生一定的影响。
3．关于组成部分。组成部分是指被审计单位的部门、分支机构、子公
司和联营公司等。这里的部门一般是指直属被审计单位（通常为集团公司） 本部的事业部等；分支机构一般是指被审计单位下属的分公司、办事处等； 子公司是指由被审计单位直接或间接控股的公司；联营公司是指被审计单 位对其有重要影响，但又不是被审计单位子公司的那种公司。这些组成部 分的一个共同特点是在会计核算上独立或相对独立；其不同点是有些组成 部分可能具有独立的法律地位，具备法人资格（如子公司、联营公司）， 有些则可能没有独立的法律地位，不具备法人资格（如部门、分支机构）。 注册会计师判断一个单位是否为被审计单位的组成部分，主要看该单位的 会计信息是否应该被包含于被审计单位会计报表整体的范围之内。
　　附带需要说明的是，我们称主审注册会计师的审计对象为会计报表， 而称其他注册会计师的审计对象为会计信息，这是由于如前所述，组成部 分可能具有也可能并不具有独立法人资格，因此，受托对这些组成部分进
　　
行审计的其他注册会计师的审计对象可能是会计报表，也可能不是完整、 法定的会计报表，也许只是部分会计报表或会计报表的某些项目、资料或 数据，故称会计信息更为妥当。
（三）本准则的适用范围 本准则对适用范围是通过正反两个方面加以规定的，与其他具体审计
准则相比，有其特殊性。 本准则第三条规定：“本准则不适用于下列情况：
（一）联合审计；
　　（二）一个或多个组成部分的会计信息对被审计单位会计报表整体不 具有重大影响；
（三）后任注册会计师向前任注册会计师查询审计工作底稿。” 这一条从反面规定了哪些情况不适用于本准则。 所谓联合审计，是指两家或两家以上会计师事务所依法接受委托，按
照独立审计准则的要求，对同一被审计单位的会计报表实施必要的审计， 获取充分、适当的审计证据，并对会计报表共同发表审计意见。既为联合 审计，就无所谓主、次之分，当然不适用本准则。
　　在第二种情况下，如果一个或多个组成部分的会计信息对被审计单位 会计报表整体不具有重要影响，根据审计重要性原则和成本效益原则，主 审注册会计师对此可不予特别关注，因此，也就不必再套用本准则，这一 点容易理解。值得注意的是，如果这些组成部分的会计信息孤立地看不重 要，但汇总起来却对被审计单位会计报表具有重大影响时，仍适用本准则。 第三种情况是指被审计单位变更审计委托时，后任注册会计师向前任 注册会计师查询审计工作底稿，这不涉及主审注册会计师与其他注册会计
师的范畴，当然也不适用本准则。
　　本准则第四条规定：“注册会计师执行会计报表审计以外的其他审计 业务，除有特定要求者外，应当参照本准则办理。”
这一条是从正面来规定本准则的适用范围，与其他第二批具体准则的
规定并无区别，不再赘述。
三、关于“一般原则”的说明
（一）决定注册会计师能否担任主审注册会计师的因素 本准则第五条规定：“注册会计师在接受委托担任主审注册会计师之
前，应当考虑下列因素：
（一）参与程度及所审计会计报表部分的重要性；
（二）对其他注册会计师所审计组成部分业务的了解程度；
　　（三）其他注册会计师所审计组成的会计信息存在重大错报或漏报的 风险。”
　　根据这一规定，注册会计师在接受委托担任主审注册会计师之前，首 先应当慎重考虑自身的参与程度能否足以胜任主审注册会计师的职责。具 体讲，主要需要考虑的是：
　　1．所审计会计报表部分相对于会计报表整体的重要性。一般而言，主 审注册会计师应当亲自负责审计被审计单位本部（或母公司）和占会计报 表整体一半以上的资产总额或利润总额。如果主审注册会计师所能审计的 会计报表部分的金额占会计报表整体金额的比重过小，出于职业谨慎考 虑，应当拒绝接受担任主审注册会计师的委托。
　　
　　2．对其他注册会计师所审计组成部分业务的了解程度。由于主审注册 会计师负责对被审计单位会计报表整体发表审计意见，因此，应对该会计 报表整体有足够的了解，包括对形成整体的各组成部分业务的了解。如果 对其他注册会计师所审计的组成部分业务缺乏应有的了解，则既难以较准 确地判断该组成部分的重要性，也无法及时告知其他注册会计师需特别关 注的审计领域。在这种情况下，不应草率接受委托。
　　3．对其他注册会计师所审计会计信息存在重大错报或漏报的风险的评 估。如果其他注册会计师的审计风险加大了，作为对会计报表整体审计负 责的主审注册会计师的审计风险必然随之加大，审计责任也将相应加重， 因此，不能不在受托担任主审注册会计师之前予以慎重考虑。
（二）主审注册会计师与其他注册会计师的联系 本准则第六条规定：“主审注册会计师决定利用其他注册会计师的工
作时，应当与其取得联系，及时告知下列事项：
（一）审计目的与范围；
（二）审计报告用途；
（三）会计、审计等有关规定及报告编制要求；
（四）需要特别关注的审计领域；
（五）完成审计工作的时间；
（六）被审计单位会计报表整体的重要性水平；
（七）其他重大事项。 在取得联系前，如果其他注册会计师已完成审计工作，主审注册会计
师应当就上述内容对其他注册会计师的工作进行复核，以确定其工作是否
符合要求。” 这一条包含以下三层涵义：
1．在审计计划阶段，主审注册会计师就应与其他注册会计师取得联
系。这种联系目的在于确保其他注册会计师的各项工作能够符合主审注册 会计师的总体要求，使整个审计工作有效率、有效果地进行。联系的方式 与内容通常在审计计划阶段由主审注册会计师与被审计单位管理当局商 定。在尚未取得被审计单位授权同意前，主审注册会计师与其他注册会计 师之间的联系应通过被审计单位进行。
2．需要告知其他注册会计师的事项。本条列示了七项需要告知其他注
册会计师的事项。在征求意见过程中，有的注册会计师提出，（四）、（五） 两项需要告知，（一）、（二）、（三）、（六）项则属主审注册会计师 掌握的事项毋须告知。这种理解不全面。我们认为，告诉审计目的与范围、 审计报告用途和被审计单位会计报表整体的重要性水平，有助于其他注册 会计师据此规划审计，确定其所审组成部分层次的重要性水平；告诉应遵 循的会计、审计等有关规定及会计报告编制要求，有助于其他注册会计师 按照一致的规定与要求执行审计，因为，会计准则和财会制度对一些经济 业务的会计处理有各种可供选择的方法，比如坏帐准备的计提、存货计价 方法、固定资产折旧年限的确定、外币业务汇率折算方法等，但对同一被 审计单位而言，通常要求一致。另外，会计报告编制要求除会计报表整体 本身以外，主要是对被审计单位会计报表整体附注的要求，如果不及时告 知，招致被审计单位本部（或母公司）与组成部分附注列示方法的不一致， 将会影响信息披露的统一性与及时、有效性。

　　3．联系前，其他注册会计师业已完成审计情况下的措施。作为一种特 例，在取得联系之前，因种种原因，其他注册会计师已完成审计工作，为 使其审计工作能够符合要求，主审注册会计师应对照上述各要求事项，逐 一复核其他注册会计师的工作。对不满足要求部分，还应及时提请其他注 册会计师补充、修改。
（三）其他注册会计师与主审注册会计师的工作配合 本准则第七条规定：“其他注册会计师应当与主审注册会计师配合，
并在征得被审计单位同意后，提供主审注册会计师所需要的资料。” 这是对其他注册会计师提出的工作要求。从执业上看，尽管其他注册
会计师与主审注册会计师一样，都属独立受托审计，两者的关系却不同于 主人与代理人之间的关系，各自的审计对象不同，审计范围有大小之别， 因此，作为其他注册会计师，应当认识到所审计组成部分会计信息最终将 成为被审计单位会计报表整体的部分，无论从专业出发，还是从职业道德 着眼，都应当加强与主审注册会计师的工作配合，在征得被审计单位同意 后，及时提供主审注册会计师所需资料，满足主审注册会计师的工作要求， 以便主审注册会计师能及时履行其职责。
（四）关于其他注册会计师能够按要求完成审计工作的书面声明 本准则第八条规定：“主审注册会计师应当及时获取其他注册会计师
能够按其要求完成审计工作的书面声明。
　　其他注册会计师不能按要求完成审计工作时，应当及时告知主审注册 会计师。”
这一条同样是对主审注册会计师与其他注册会计师之间工作配合的规
定，是上述第六条和第七条规定的延伸。这里的“要求”，其内容包含于 第六条所列事项之中，主审注册会计师及时获取该书面声明，有助于及时 知悉其他注册会计师能否按其要求完成审计工作，以确保整体审计工作如 期按质完成。更重要的是，该声明对其他注册会计师的审计工作能够起到 一定的约束与制约作用。
四、关于“主审注册会计师的审计程序”的说明
　　本准则第三章各条规定的内容都与主审注册会计师的审计程序有关。 当主审注册会计师需要利用其他注册会计师的工作时，应当实施一定的针 对性的审计程序，以获取充分、适当的审计证据，来证明在特定的业务环 境下，其他注册会计师的审计工作能够达到主审注册会计师的审计目的和 要求。
　　当然，主审注册会计师对审计程序并非为实施而实施，目的在于为了 能够满足对被审计单位会计报表整体发表审计意见的要求，因此，既要考 虑保证审计工作质量，又要注意成本效益。也正因为如此，其相关审计程 序的制定和实施，必然根据各具体情况循序渐进、按部就班进行，第三章 各条体现了这一精神。
（一）主审注册会计师实施审计程序的原则 本准则第九条规定：“主审注册会计师应当实施必要的审计程序，检
查、复核其他注册会计师的审计工作，并根据被审计单位的具体情况，合 理确定审计程序的性质、时间和范围。”
这包含了两层涵义：
1．主审注册会计师为了合理地确信其他注册会计师的工作结果适合其

审计目的，应当实施必要的审计程序。比如，主审注册会计师可以与其他 注册会计师讨论后者所采用的审计程序是否适用、是否充分；检查其他注 册会计师制定的审计程序表及其有关问题的书面记录；复核其重要的审计 工作底稿等。
　　2．主审注册会计师应根据被审计单位具体情况、审计业务约定书的具 体要求及对其他注册会计师执业能力的了解程度等因素，合理确定所要实 施的审计程序的性质、时间和范围。
（二）主审注册会计师确定审计程序时应考虑的因素 本准则第十条规定：“在确定审计程序时，主审注册会计师应当考虑：
（一）被审计单位会计报表整体的重要性水平和审计风险；
（二）其他注册会计师所审计组成部分会计信息的重要性水平；
（三）对其他注册会计师确定的审计风险水平的可接受程度。”
　　1．被审计单位会计报表整体的重要性水平和审计风险。主审注册会计 师可以通过执行某些审计程序来了解其他注册会计师的工作及其结果。这 些审计程序的性质和范围将取决于来自组成部分的会计信息金额的重要 性，以及主审注册会计师对这些组成部分会计信息审计风险的可接受程 度。为了确定组成部分会计信息的重要性水平及其可接受的审计风险水 平，主审注册会计师首先需要确定被审计单位报表整体的重要性水平和审 计风险，然后将其分配至各组成部分的会计信息，因此，在决定选择执行 何种审计程序时，主审注册会计师应当对被审计单位会计报表整体的重要 性水平和审计风险进行评估。
2．其他注册会计师所审计组成部分会计信息的重要性水平。该重要性
水平的合理确定，主要基于以下两个前提：一是会计报表整体重要性水平 已确定；二是主审注册会计师通过取得并查询其他注册会计师所审计组成 部分的会计信息，结合从其他途径获得的有关资料，对其基本情况已经掌 握。
3．对其他注册会计师确定的审计风险水平的可接受程度。主审注册会
计师和其他注册会计师由于各自专业能力、业务素质、风险承受能力的差 别以及审计对象、审计范围不同，对同一组成部分，两者所确定的审计风 险水平的可接受程度往往并不一致，因此，除重要性水平外，为使其他注 册会计师的审计工作满足自己的要求，主审注册会计师还应考虑对其他注 册会计师确定的审计风险水平的可接受程度。
（三）主审注册会计师的一般审计程序
本准则第十一条规定：“主审注册会计师实施的审计程序通常包括：
（一）了解其他注册会计师的专业胜任能力和独立性；
（二）了解其他注册会计师的审计目的与范围；
　　（三）向其他注册会计师了解会计、审计等有关规定和报告编制要求 的遵循情况，并取得关于审计独立性和上述情况的书面声明；
（四）了解和评价其他注册会计师对于重大审计问题的处理情况；
　　（五）了解其他注册会计师发现的未调整事项和未披露事项的详细情 况。”
　　1．了解其他注册会计师的专业胜任能力和独立性。主审注册会计师为 合理确信其他注册会计师的工作符合其审计要求，首先应当了解其他注册 会计师的专业胜任能力和能否保持独立性等情况。对这些情况的了解，通
　　
常可通过以下途径：(1)获取其他注册会计师的执业资格证书（如注册会计 师证书，被审计单位为上市公司上市时所从事证券相关业务许可证等）； (2)获取其他注册会计师所在地中国注册会计师协会的地方组织的有关证 明；(3)向作为第三者的注册会计师及银行、工商行政管理机关、证监委等 有关部门探询；(4)与其他注册会计师进行讨论。
　　2．了解其他注册会计师的审计目的与范围。其了解的途径通常包括： (1)查询其他注册会计师所在会计师事务所签订的审计业务约定书；(2)查 询其他注册会计师编制的总体审计计划；(3)询问或向其他注册会计师发送 调查问卷等。
　　3．向其他注册会计师了解会计、审计等有关规定和报告编制要求的遵 循情况，并取得关于审计独立性和上述情况的书面声明。在决定利用其他 注册会计师的工作时，主审注册会计师已将会计、审计等有关规定及报告 编制要求及时告知其他注册会计师，因此有必要进一步证实其他注册会计 师是否确已遵循了有关规定及要求，遇到所审计组成部分会计处理方法和 报告编制要求与被审计单位整体不一致时，其他注册会计师所采取的步骤 和调整建议是否适当。为了督促其他注册会计师确实遵循会计、审计规定 及报告编制要求，主审注册会计师通常应向其他注册会计师索取关于上述 内容的书面声明。
而超然独立性则是注册会计师审计的根本特征，是保证审计意见客
观、公正的必要前提，所以，其他注册会计师是否独立于所审计组成部分， 是主审注册会计师考虑是否利用其工作的一项重要依据。除各种途径的了 解之外，主审注册会计师还必须取得其他注册会计师关于审计独立性的书 面声明。当然，该声明也可与上述书面声明合二为一。
4．了解和评价其他注册会计师对于重大审计问题的处理意见。
　　5．了解其他注册会计师发现的未调整事项和未披露事项的详细情况。 这两个程序应该为一般审计程序中最关键、最具实质意义的程序。通常， 主审注册会计师采用与其他注册会计师讨论或复核其审计工作底稿，特别 是审计调整事项表和未调整审计事项汇总表来了解、评价其他注册会计师 对有关会计、审计问题的处理情况，判断其处理方法是否恰当，以确定是 否可据此信赖其他注册会计师的工作结果。
（四）主审注册会计师进一步实施的审计程序
　　本准则第十二条规定：“如果对其他注册会计师的专业胜任能力和独 立性等均表示满意，且与其有长期的业务联系或有其他充足的理由，主审 注册会计师可考虑信赖其工作结果。否则，应当进一步实施以下审计程序：
（一）与其他注册会计师讨论其审计程序、审计结论和审计意见；
（二）查阅其具体审计计划；
（三）适当查阅其他审计工作底稿。” 这条规定建立在第十一条有关内容的前提下，体现了如下涵义：
　　1．主审注册会计师可考虑信赖其他注册会计师工作结果的条件。如果 实施了第十一条规定的审计程序，且同时具备以下条件，主审注册会计师 可考虑信赖其他注册会计师的工作结果：
　　(1)对其他注册会计师的专业胜任能力，包括学识、实践经验、接受专 业训练和业务能力等表示满意，并且，其他注册会计师无论是形式上还是 实质上均独立于所审计的组成部分。
　　
　　(2)主审注册会计师与其他注册会计师有长期的业务联系或有其他充 足的理由。比如，两者有着长期联合审计的经历，两者长期分别担任同一 被审计单位的主审注册会计师与其他注册会计师，以至于主审注册会计师 对其他注册会计师的执业等各方面情况有相当的了解。
　　2．进一步实施的审计程序。如果主审注册会计师对于其他注册会计师 的专业胜任能力和独立性等并不满意，或与其无长期的业务联系，或没有 其他充分的理由，则应进一步实施以下审计程序：
　　(1)与其他注册会计师讨论其制定并实施的审计程序是否恰当，审计后 得到的各项目的重要审计结论是否正确，在综合各审计结论基础上形成的 审计意见是否合理、适当；
　　(2)审阅其具体审计计划，即审阅各具体审计项目的审计目标、审计程 序等项内容；
(3)适当审阅其他关键的审计工作底稿。
（五）追加的审计程序 本准则第十三条规定：“实施上述审计程序后，主审注册会计师如果
认为其他注册会计师的审计工作仍不能满足要求，应当与被审计单位进行 商讨。必要时，应提请其他注册会计师实施追加审计程序，或者由主审注 册会计师直接实施追加审计程序。”
这条规定，又是建立在第十二条有关内容的前提之上。
　　如果主审注册会计师实施了第十一和第十二条规定的审计程序，认为 其他注册会计师的审计工作仍不能达到其审计要求，首先应当与被审计单 位取得联系，就该问题进行商讨。如果觉得必要，可以对该组成部分的会 计信息实施追加的审计程序。这种追加的审计程序的内容无一定之规，应 当根据具体问题追加针对性的审计程序。主审注册会计师可以通过被审计 单位要求其他注册会计师执行，也可要求与其他注册会计师共同执行，直 至由他自己单独执行。在实际工作中，只有在极少数情况下，才须脱离其 他注册会计师，而由主审注册会计师单独实施追加审计程序。
应当指出的是，其他注册会计师的审计责任在于按照独立审计准则的
要求对组成部分的会计信息进行审计、出具审计报告，并对所出具审计报 告的真实性和合法性负责，因此，无论以何种方式实施追加的审计程序， 其目的都是为了满足主审注册会计师的审计要求，而非为更改其他注册会 计师的审计意见。
（六）关于审计工作底稿
　　本准则第十四条规定：“主审注册会计师应当将上述审计程序及其执 行情况，连同取得的有关资料，形成审计工作底稿。”
　　这是当主审注册会计师利用其他注册会计师的工作时，对主审注册会 计师相关审计工作底稿提出的要求。具体说，相关的审计工作底稿应当包 括以下几个方面的内容：
1．主审注册会计师的审计程序及其实施情况；
　　2．组成部分会计信息对被审计单位会计报表整体具有重大影响的事项 及其影响程度的记录；
3．有关组成部分会计信息并不重要这一结论的理由记录；
4．对其他注册会计师审计工作底稿的审核结果；
5．其他注册会计师的姓名及其所在会计师事务所的名称；

6．其他注册会计师的有关书面声明；
7．有关其他注册会计师的其他资料；
8．其他对主审注册会计师发表审计意见具有重大影响的事项。 五、关于“主审注册会计师编制审计报告时的考虑”的说明 主审注册会计师在编制审计报告时需要考虑的事项非常多，本准则第
四章仅对利用其他注册会计师的工作这一方面作了规定。
（一）一般不应提及其他注册会计师的工作 本准则第十五条规定：“主审注册会计师在审计报告中一般不应提及
其他注册会计师的工作。” 一般情况下，主审注册会计师的审计报告是否应提及其他注册会计师
的工作？对这一问题的规定，国际审计准则以及其他国家和地区的审计准 则存在一定的差异：
　　国际审计准则的规定不十分全面，只是提到，当主审注册会计师在实 施了部分审计程序后（即考虑了其他注册会计师在特定分派环境下的执业 能力和在几个方面对其他注册会计师提出建议后），其审计报告应当提及 其他注册会计师的工作。
　　澳大利亚和中国香港等地区审计准则规定，主审注册会计师如果不是 因法律规定或作为保留意见的一部分，不应当在审计报告中提及其他注册 会计师的工作。因为任何提及其他注册会计师的做法，均会使报告使用者 误认为是保留意见的审计报告，或者是主审注册会计师意在推卸责任。
中国台湾地区的审计准则认为，主审注册会计师若决定承担其他注册
会计师的审计责任，在审计报告中可以不提及其他注册会计师的审计工 作，否则应提及。
美国处于多诉讼时代，其注册会计师陷于法律诉讼案最多，所以，它
更倾向于在审计报告中提及其他注册会计师的工作，以期一旦发生经济赔 偿能多一个分摊者。
我们认为，主审注册会计师是对被审计单位会计报表整体发表审计意
见，因此，应对所出具的审计报告承担全部的审计责任。无论在审计报告 中是否提及其他注册会计师的工作，都不能减轻其审计责任，因此，倾向 于一般情况下不应提及其他注册会计师的工作。这里有必要指出的是，我 们所说的“一般情况”是有一定前提的，具体地讲，主审注册会计师不提 及其他注册会计师的工作，一般应具备以下前提：
1．主审注册会计师对其他注册会计师的专业胜任能力和独立性均表示
满意，对其一贯执业情况等方面已经熟知并认为良好；
　　2．主审注册会计师对其他注册会计师本次的审计范围和审计工作质量 感到满意。这种结论，往往是在其他注册会计师的审计工作直接处于主审 注册会计师的指导和控制之下，或者在主审注册会计师复核了其他注册会 计师的审计程序和审计工作底稿等后所得出的。
　　在不提及其他注册会计师工作的情况下，若暂且撇开其他影响因素， 仅就此而言，主审注册会计师可以出具标准的无保留意见的审计报告，不 必添加任何附加的、解释性的用语。
　　（二）主审注册会计师考虑在审计报告中提及其他注册会计师工作的 情况
本准则第十六条规定：“当存在下列情况时，主审注册会计师可考虑

在审计报告中提及其他注册会计师的工作，但不应被视为将其责任分摊给 其他注册会计师：
　　（一）无法对其他注册会计师的工作进行复核，且无法直接实施必要 的审计程序；
　　（二）其他注册会计师的工作不能满足要求，且无法直接实施必要的 审计程序。”
对这一规定，可以从以下两个方面加以理解：
1．可以考虑提及其他注册会计师工作的两种情况。 (1)无法对其他注册会计师的工作进行复核，且无法直接实施必要的审
计程序。 主审注册会计师如果无法对其他注册会计师的工作进行复核，就无法
确信其他注册会计师的工作是否适合其审计目的。这种情况下，主审注册 会计师应当实施必要的审计程序以证实由其他注册会计师所审计的组成部 分的会计信息是否存在严重的错报或漏报情况，进而是否会对会计报表的 整体反映产生重大影响。若主审注册会计师因种种原因不能实施应当实施 的必要的审计程序，当然可以考虑在审计报告中提及其他注册会计师的工 作。
(2)对其他注册会计师的工作结果不满意，且无法直接实施必要的审计
程序。
　　主审注册会计师在对其他注册会计师的工作进行复核后，如果认为其 工作不符合审计目的与要求，没有达到独立审计准则要求的质量标准，主 审注册会计师可以与被审计单位协商，要求亲自实施某些审计程序。若因 种种原因导致无法直接实施某些审计程序，以至于无法证实该组成部分会 计信息是否存在严重的错报或漏报情况，则同样有理由考虑在审计报告中 提及其他注册会计师的工作。
2．主审注册会计师不能将审计责任分摊给其他注册会计师。如前所
述，主审注册会计师受托对被审计单位的会计报表整体进行审计并发表审 计意见，这就意味着他应对这一审计意见负完全责任，即便这些会计报表 中包含了不是由他自己亲自审计（而由其他注册会计师审计甚至未经审 计）的组成部分的会计信息。主审注册会计师不能因为没有直接受托审计 组成部分的会计信息而解除他对会计报表整体发表审计意见的责任。在审 计报告中提及其他注册会计师的工作，并作保留或限制，只是为了提醒报 告使用者注意某些特殊情况，更有利于其全面理解报告内容，从而作出恰 当的判断和决策。因此，不能减轻或免除主审注册会计师对会计报表整体 所负的责任，只不过多了一个责任承担者而已。
（三）主审注册会计师出具保留意见或拒绝表示意见的审计报告的条
件
本准则第十七条规定：“如果无法依赖其他注册会计师的审计工作，
且无法实施其他必要的审计程序，主审注册会计师应当出具保留意见或拒 绝表示意见的审计报告。”
　　本准则不强迫或鼓励主审注册会计师依赖其他注册会计师的工作，相 反的，主审注册会计师可以根据需要，审计被审计单位会计报表中的任何 组成部分。如果主审注册会计师无法依赖其他注册会计师的工作，又无法 执行其他必要的审计程序（包括被审计单位拒绝其要求），主审注册会计
　　
师可将这类情况视为审计范围受到限制，而签发保留意见或拒绝表示意见 的审计报告。至于究竟发表何种审计意见类型，要根据其他注册会计师所 审会计信息的重要性而定。如果该会计信息为一般重要，因审计范围受到 重要的局部限制，无法按照独立审计准则的要求取得应有的审计证据，应 签发保留意见的审计报告；如果该会计信息非常重要，因审计范围受到被 审计单位或客观环境的严重限制，不能获取必要的审计证据，以致无法对 会计报表整体反映发表审计意见，则应当出具拒绝表示意见的审计报告。 当然，在实际工作中，因为这一原因而签发保留意见或拒绝表示意见的情 况很少。通常，在审计工作开始之前，由谁负责审计被审计单位的各个组 成部分早已作了令人满意的安排。
（四）提及其他注册会计师的工作时的审计报告内容要求 本准则第十八条规定：“主审注册会计师如果决定在审计报告中提及
其他注册会计师的工作，应当指明双方的审计范围，及由其他注册会计师 审计的资产总额、营业收入或其他重要项目占被审计单位会计报表整体各 该项目的比例。”
　　主审注册会计师如果决定在审计报告中提及其他注册会计师的工作， 应当在审计报告范围段中明确说明主审注册会计师与其他注册会计师各自 的审计范围，并反映其他注册会计师所审计组成部分的资产总额、营业收 入或其他重要项目（如净资产、利润总额等）占被审计单位会计报表整体 各该项目的比例。其范例格式如下所示，供参考：

审计报告


ABC（股份）有限（责任）公司董事会（全体股东）： 我们接受委托，审计了 ABC 股份（集团）有限公司 1996 年 12 月 31
日的合并资产负债表及 1996 年度的合并损益表、合并财务状况变动表。这
些报表由贵公司负责编制，我们的责任是对这些会计报表发表意见。我们 的审计是根据中国注册会计师独立审计准则进行的。在审计过程中，我们 结合贵公司的实际情况，实施了包括抽查会计记录等我们认为必要的审计 程序。我们不曾审计 Y 公司的会计报表。Y 公司为贵公司的子公司，其报 表反映的资产总额和营业收入分别为××××万元和×××万元，约占相 应合并总额的××%和××%。Y 公司的会计报表由其他注册会计师审计并 提供审计报告，我们所发表的审计意见，凡涉及 Y 公司的各项金额，均以 其他注册会计师的审计报告为基础。
说明段（略） 意见段（略）
　　（五）其他注册会计师出具带说明段的审计报告对主审注册会计师审 计报告的影响
　　本准则第十九条规定：“如果其他注册会计师出具带说明段的审计报 告，主审注册会计师应考虑其理由及对会计报表整体的影响程度，以决定 对会计报表整体发表审计意见的类型。”
　　带说明段的审计报告系带说明段的无保留意见的审计报告与保留意 见、否定意见和拒绝表示意见的审计报告的总称。如果其他注册会计师出 具了带说明段的审计报告，主审注册会计师应予以关注。首先考虑其报告
　　
的出具理由是否恰当，进而考虑对会计报表整体是否产生重大的影响，在 此基础上方可决定主审注册会计师审计报告的意见类型。换言之，以保留 意见的审计报告为例，如果其他注册会计师对被审计单位组成部分的会计 信息签发保留意见的审计报告，则主审注册会计师不一定也要签发保留意 见的审计报告。因为主审注册会计师的审计报告是针对被审计单位会计报 表整体而言的，被审计单位会计报表整体的重要性水平与各组成部分会计 信息的重要性水平可能迥然不同。如果其他注册会计师出具可保留意见的 审计报告的理由十分充分，且该理由相对于被审计单位会计报表整体仍具 有重要性，主审注册会计师可考虑出具保留意见的审计报告；反之，如果 其他注册会计师的报告理由并不充分，或者，虽然就组成部分会计信息的 重要性水平有充分的理由出具保留意见的审计报告，但该理由相对于会计 报表整体的重要性水平并不重要，主审注册会计师仍可出具无保留意见的 审计报告，甚至出具不带说明段标准的无保留意见的审计报告。
六、关于“附则”的说明
　　本准则第五章“附则”分别就本准则的解释权和施行日期作了规定。 解释权归中国注册会计师协会，施行日期为 1997 年 1 月 1 日。
　　
《独立审计具体准则第 14 号
——期初余额》释义


一、对《期初余额准则》的一般说明
（一）制定《期初余额准则》的必要性 随着我国社会主义市场经济体制的逐步建立，注册会计师审计涉足的
领域逐步扩大，注册会计师首次接受委托对会计报表进行审计的业务日渐 增多。从目前看，注册会计师首次接受被审计单位委托主要有两类情况： 一是被审计单位首次接受审计。(1)被审计单位是新成立的企业，在年终 时，根据《中华人民共和国公司法》和其他有关法律、法规的规定和要求， 委托注册会计师对其会计报表进行审计。(2)进行股份制改造或申请公开发 行股票的国有企业，根据《中华人民共和国公司法》或上市条例的规定， 委托注册会计师对其会计报表进行审计，而这些企业以前未接受过注册会 计师审计。(3)根据《中华人民共和国公司法》的要求，借鉴国际惯例，国 有企业将逐步接受注册会计师审计。我国国有资产有 57 000 多亿元，其中 经营性资产 45 000 亿元，行政事业性资产 12 000 亿元。二是被审计单位 更换注册会计师。被审计单位的上期会计报表经过了注册会计师审计，由 于种种原因，被审计单位更换上期执行审计的注册会计师，委托其他注册 会计师对本期会计报表进行审计。
注册会计师首次接受委托对被审计单位的会计报表进行审计，必然会
涉及会计报表期初余额如何审计的问题。如果对期初余额审计过于详细， 势必会增加审计成本，给被审计单位带来过重的经济负担；如果不对期初 余额进行审计，则影响注册会计师对本期会计报表发表适当的审计意见， 因此，注册会计师对期初余额进行审计时，应该把握适当的度。因为我国 注册会计师审计起步较晚，执业规范体系正在逐步建立之中，注册会计师 对期初余额审计掌握的标准也不尽相同，由此导致会计报表审计的质量差 异很大，影响了注册会计师发表审计意见的适当性。独立审计具体准则《会 计报表审计准则》第十七条规定：“首次接受委托涉及的会计报表余额， 或在需要发表审计意见的当期会计报表中使用了前期会计报表的数据，注 册会计师应进行适当的审计。”如何进行适当的审计，需要制定《期初余 额准则》加以规定。
（二）《期初余额准则》的基本框架与规范内容
《期初余额准则》共分 5 章 17 条。 第一章为“总则”（第一条至第三条），主要说明本准则的制定目的、
制定依据、期初余额的涵义以及本准则的适用范围。 第二章为“一般原则”（第四条至第七条），主要对注册会计师在期
初余额审计时对期初余额的关注、确定期初余额的影响、执行期初余额审 计的一般要求以及上期会计报表已经其他会计师事务所审计作出规范。
　　第三章为“审计程序”（第八条至第十一条），主要规范注册会计师 如何取得充分、适当的审计证据，确定期初余额的审计程序时应当考虑的 因素，查阅前任注册会计师的审计工作底稿以及实施进一步的审计程序。 第四章为“审计结论及处理”（第十二条至第十五条），主要规范注
册会计师形成对期初余额的审计结论及其如何进行处理。