第五章为“附则”（第十六条和第十七条），主要说明本准则的解释 权与生效日期。
二、关于“总则”的说明
（一）制定《期初余额准则》的目的与依据 本准则第一条规定：“为了规范注册会计师在会计报表审计中对期初
余额的审计，明确执业责任，保证执业质量，根据《独立审计基本准则》， 制定本准则。”这一规定明确了制定基本准则的目的和依据。
1．制定目的。本准则的制定目的可以概括为三个方面： (1)规范注册会计师在会计报表中对期初余额的审计行为，为注册会计
师执行期初余额审计提供标准。 (2)明确注册会计师的执业责任，使注册会计师了解首次接受委托时，
应对会计报表期初余额进行适当的审计。 (3)保证注册会计师的执业质量，促使注册会计师严格按照本准则执
业，提高审计效率，降低审计风险，保证审计质量。
　　2．制定依据。本准则是独立审计具体准则，隶属于独立审计基本准则， 因此，本准则的制定依据是《独立审计基本准则》。
（二）期初余额的涵义 本准则第二条规定：“本准则所称期初余额，是指首次接受委托时，
所审计会计期间期初已存在的余额。它以上期期末余额为基础，反映了前
期交易、事项及其会计处理的结果。”理解这个概念，需要把握以下特征：
　　1．期初余额是所审会计期间期初已存在的余额。期初已存在的余额是 由上期结转至本期的金额，或是上期期末余额调整后的金额。期初余额与 上期期末余额是一个事物的两个方面。就一般而言，期初余额是上期帐户 结转至本期帐户的余额，在数量上与上期金额相等；但是，有时由于受上 期期后事项、会计政策诸因素的影响，上期期末余额结转至本期时，需经 过调整或重编。
2．期初余额反映了前期交易、事项及其会计处理的结果。期初余额应
以客观存在的经济业务为根据，是被审计单位在以前会计期间发生的交 易、事项及其会计人员对此处理的结果。
3．期初余额与注册会计师首次接受委托相联系。所谓首次接受委托，
是指会计师事务所在被审计单位上期会计报表未经独立审计，或由其他会 计师事务所审计的情况下接受的审计委托。
（三）《期初余额准则》的适用范围
　　本准则适用于注册会计师对会计报表进行审计；注册会计师执行会计 报表审计以外的其他审计业务，除有特定要求者外，应当参照本准则办理。
三、关于“一般原则”的说明
（一）对期初余额的关注 本准则第四条规定：“注册会计师应当保持应有的职业谨慎，充分考
虑期初余额对所审计会计报表的影响。” 注册会计师应当保持应有的职业谨慎，这是其应具备的基本素质。所
谓应有的职业谨慎，是指注册会计师履行专业职责时应当具备足够的专业 胜任能力，具有一丝不苟的责任感并保持应有的慎重态度。注册会计师在 首次接受委托时会涉及到期初余额；而期初余额是本期会计报表的基础， 往往对本期会计报表产生重要的影响，因此，注册会计师应以高度的责任

感和慎重的态度，去判断期初余额对所审计会计报表影响的程度。
（二）确定期初余额的影响 本准则第五条规定：“注册会计师应当根据期初余额对所审计会计报
表的影响程度，合理运用专业判断，以确定期初余额的审计范围。” 判断期初余额对本期会计报表的影响程度应着眼于以下三方面：一是
上期结转至本期的金额；二是上期所采用的会计政策；三是上期期末已存 在的或有事项及承诺。注册会计师应以这三方面的内容为依据，确定期初 余额对会计报表的影响。
（三）执行期初余额审计的一般要求 本准则第六条规定：“注册会计师进行会计报表审计时，一般无需专
门对期初余额发表审计意见，但应当实施适当的审计程序，并充分考虑相 关审计结论对所审计会计报表发表审计意见的影响。”
对此规定应作如下理解：
　　1．注册会计师对会计报表进行审计，是对被审计单位所审计会计报表 发表审计意见，一般无需专门对期初余额发表审计意见。
　　2．虽然注册会计师一般不对期初余额发表审计意见，但是要对期初余 额进行适当审计，因为期初余额是本期会计报表的基础。
3．注册会计师要充分考虑期初余额审计形成的相关结论对所审计会计
报表的影响，以决定发表审计意见的类型。
（四）上期会计报表已经其他会计师事务所审计 本准则第七条规定：“如上期会计报表已经其他会计师事务所审计，
注册会计师可与前任注册会计师联系，以获取必要的审计证据，但应征得
被审计单位同意。前任注册会计师应当提供必要的协助。” 前任注册会计师与后任注册会计师联系是一项十分重要的工作。如果
注册会计师首次接受委托，而被审计单位上期会计报表已经前任注册会计
师审计，后任注册会计师就应考虑与前任注册会计师联系，但应征得被审 计单位的同意。后任注册会计师可通过查阅前任注册会计师的工作底稿来 了解被审计单位的期初余额情况。借阅的工作底稿通常限于对本期审计有 重大影响的事项，如上一年度前任注册会计师发表审计意见的类型、上一 年度的审计计划及其总结、上一年度的管理建议书要点以及上一年度的其 他有关事项。前任注册会计师知悉后任注册会计师与其联系，应当提供必 要的帮助。
四、关于“审计程序”的说明
第一，获取充分、适当的审计证据。 本准则第八条规定：“注册会计师对期初余额进行审计，应当获取充
分、适当的审计证据，以证实：
（一）期初余额不存在对本期会计报表有重大影响的错报或漏报；
（二）上期期末余额已正确结转至本期，或者已恰当地重新表述；
（三）上期遵循了恰当的会计政策，并与本期一致。” 本条涉及的重要术语应作如下理解：重大的错报或漏报，是指期初余
额的错报或漏报对会计报表使用者所作决策影响很大，足以改变或影响其 判断。上期期末余额已正确结转至本期，主要是指：(1)上期帐户余额计算 正确；(2)分类帐内一切记录均过自日记帐；(3)一切分录均已适当地过帐。 恰当地重新表述，是指被审计单位在结转上期期末余额时，由于结转金额、

会计政策和或有事项的缘故，而对某些重要项目及其金额作了调整。会计 政策，是指企业进行会计核算和编制会计报表时所采用的具体原则、方法 和程序。
第二，确定期初余额的审计程序时，应当考虑的因素。 本准则第九条规定：“注册会计师在确定期初余额的审计程序时，应
当考虑下列因素：
（一）上期选用的会计政策；
（二）上期会计报表是否经过其他会计师事务所审计；
（三）会计报表项目的性质及在本期会计报表中被错报、漏报的风险；
（四）期初余额对本期会计报表的影响程度。” 注册会计师在确定期初余额的审计时，需要对上述提及的因素认真考
虑。
　　首先，被审计单位上期选用的会计政策是否恰当，并与本期一致。如 果不恰当或与本期不一致，注册会计师在执行期初余额审计时应提请被审 计单位进行调整或予以披露。
　　其次，上期会计报表已经其他会计师事务所审计，后任注册会计师应 与前任注册会计师联系；如果上期会计报表未经审计，注册会计师应进一 步执行其他审计程序。
再次，会计报表项目的性质不同，在会计报表中被错报、漏报的风险
也不一样。注册会计师执行期初余额时，应充分关注流动资产、流动负债 等项目错报、漏报的可能性。
最后，期初余额对本期会计报表的影响程度不尽相同，如果其金额所
占比重较大，对本期会计报表影响就大，否则，影响就小。 第三，前任注册会计师的专业胜任能力和独立性。 本准则第十条规定：“如上期会计报表已经其他会计师事务所审计，
注册会计师可通过查阅前任注册会计师的审计工作底稿，获取有关期初余
额的审计证据，但应当考虑前任注册会计师的专业胜任能力和独立性。 如前任注册会计师出具了带说明段的审计报告，注册会计师应当特别
关注其原因，并考虑对本期会计报表的影响。”
　　注册会计师的专业胜任能力通常包括注册会计师的专门学识、职业经 验、专业训练和业务能力。注册会计师的独立性是指注册会计师必须在第 三者面前呈现出一种独立于客户的身份，即除了在实质上保持独立性外， 还必须在外界人士面前呈现出形式上的独立性。如上期会计报表已经其他 会计师事务所审计，注册会计师与前任注册会计师联系以获取期初余额的 审计证据时，应考虑前任注册会计师的专业胜任能力和独立性，以判断所 获取证据的充分性和适当性。此外，还要关注前任注册会计师出具的审计 报告。如果前任注册会计师对上期会计报表并非出具无保留意见的审计报 告，则后任注册会计师应特别注意其中与本期会计报表有关的部分。
第四，实施进一步的审计程序。 本准则第十一条规定：“如实施上述审计程序仍不能获取充分、适当
的审计证据，或上期会计报表未经独立审计，注册会计师应当对期初余额 实施以下审计程序：
（一）询问被审计单位管理当局；
（二）审阅上期会计资料及相关资料；

（三）通过对本期会计报表实施的审计程序进行证实；
（四）补充实施其他适当的实质性测试程序。” 本条可作如下理解：
　　1．注册会计师执行期初余额审计时，可向管理当局询问有关情况，诸 如对本期经营有重要影响的事项、政府新颁布的影响行业发展的法规以及 其他重要事项。
　　2．在审阅上期会计报表及相关资料时，注册会计师应关注其合法性、 公允性和一贯性。
　　3．通过对本期会计报表实施的审计程序也可证实某些期初余额。对流 动资产或流动负债的期初余额审计时，一般结合当期审计程序进行。例如： 应收帐款或应付帐款的期初余额，通常在本期内即可收回或支付，则此后 收回或支付的事实即可视为应收帐款或应付帐款期初余额存在的适当证 据。
　　4．有些期初余额项目尚需补充实施其他适当的实质性测试程序。就存 货而言，审计本期交易仍难获取期初余额是否适当的证据，因此，注册会 计师通常必须采用其他审计程序。例如：审阅被审计单位上期存货盘点记 录及文件，测试期初存货项目的价值量，以及运用毛利百分比法分析比较。 对于非流动资产和非流动负债余额的审计，注册会计师通常要检查其期初 的有关记录。在某些情况下，注册会计师可向第三者函证以获取对期初的 确认。
五、关于“审计结论及处理”的说明
（一）对审计结论的一般要求 本准则第十二条规定：“注册会计师应当根据已获取的审计证据，形
成对期初余额的审计结论，并确定其对本期会计报表审计意见的影响。”
　　注册会计师首次接受委托时，通常对被审计单位上期会计报表区分为 两种情况，即上期会计报表是否经过其他会计师事务所的审计，以此为基 础实施审计程序，获取审计证据，形成审计结论，并确定其对本期会计报 表审计意见的影响。
（二）期初余额对本期会计报表可能存在重大影响，但无法对其获取
充分、适当的审计证据的处理 本准则第十三条规定：“如期初余额对本期会计报表可能存在重大影
响，但无法对其获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当对本期会计
报表发表保留意见或拒绝表示意见。”
审计报告范例 1：对本期会计报表发表保留意见的审计报告。

审计报告


ABC（股份）有限（责任）公司董事会（全体股东）： 我们接受委托，审计了贵公司 1996 年12 月 31日的资产负债表及 1996
年度损益表和财务状况变动表。这些会计报表由贵公司负责，我们的责任 是对这些会计报表发表审计意见。我们的审计是依据中国注册会计师独立 审计准则进行的。在审计过程中，我们结合贵公司实际情况，实施了包括 抽查会计记录等我们认为必要的审计程序。
贵公司 1995 年度的会计报表未经我们审计，由于 1995 年度的固定资

产会计记录不完整，致使我们对 1996 年 1 月 1 日的固定资产××元及其相 关累计折旧××元，以及 1996 年度的折旧费用××元无法予以审计。
　　我们认为，除上述固定资产会计记录不完备对于本期会计报表可能存 在重大影响外，上述会计报表符合《企业会计准则》和《××企业会计制 度》的有关规定，在所有重大方面公允地反映了贵公司 1996 年 12 月 31 日的财务状况及 1996 年度的经营成果和资金变动情况，会计处理方法的选 用遵循了一贯性原则。


×会计师事务所（盖章） 中国注册会计师：（签名、盖章） 中国 北京 1997 年×月×日

审计报告范例 2：对本期会计报表拒绝表示意见的审计报告。

审计报告


ABC（股份）有限（责任）公司董事会（全体股东）： 我们接受委托，审计了贵公司 1996 年12 月 31日的资产负债表及 1996
年度损益表和财务状况变动表。这些会计报表由贵公司负责，我们的责任
是对这些会计报表发表审计意见。我们的审计是依据中国注册会计师独立 审计准则进行的。在审计过程中，我们结合贵公司实际情况，实施了包括 抽查会计记录等我们认为必要的审计程序。
贵公司 1995 年度的会计报表未经我们审计，由于我们无法利用满意的
审计程序证实期初存货的数量和价值，而期初存货的某些调整将影响该年 度的利润总额。
我们认为，由于上述事项对于贵公司截至 1996 年 12 月 31 日止当年的
经营成果是重要的，从而无法断定其对会计报表整体反映的程度，我们无 法对上述会计报表是否符合《企业会计准则》和《××企业会计制度》的 规定，以及是否公允地反映了贵公司 1996 年 12 月 31 日的财务状况及 1996 年度经营成果和资金变动情况发表审计意见。


×会计师事务所（盖章） 中国注册会计师：（签名、盖章） 中国 北京 1997 年×月×日


　　（三）期初余额存在严重影响本期会计报表的错报或漏报，被审计单 位拒绝进行调整或披露的处理
　　本准则第十四条规定：“如期初余额存在严重影响本期会计报表的错 报或漏报，注册会计师应当提请被审计单位进行调整或披露。如被审计单 位不接受建议，注册会计师应当对本期会计报表发表保留意见或否定意 见。”
审计报告范例 1：对本期会计报表发表保留意见的审计报告。

审计报告

ABC（股份）有限（责任）公司董事会（全体股东）：

　　我们接受委托，审计了贵公司 1996 年 12 月 31 日的资产负债表及 1996 年度损益表和财务状况变动表。这些会计报表由贵公司负责，我们的责任 是对这些会计报表发表审计意见。我们的审计是依据中国注册会计师独立 审计准则进行的。在审计过程中，我们结合贵公司实际情况，实施了包括 抽查会计记录等我们认为必要的审计程序。
　　贵公司在 1995 年度固定资产重大改良支出×××元，未予资本化， 且未在 1996 年度予以改正，如经改正，则 1996 年底固定资产帐面净值增 加×××元，未分配利润增加×××元，1996 年度税后利润增加××× 元。
　　我们认为，除上述固定资产重大改良未予资本化对于本期会计报表存 在重大影响外，上述会计报表符合《企业会计准则》和《××企业会计制 度》的有关规定，在所有重大方面公允地反映了贵公司 1996 年 12 月 31 日的财务状况及 1996 年度的经营成果和资金变动情况，会计处理方法的选 用遵循了一贯性原则。


×会计师事务所（盖章） 中国注册会计师：（签名、盖章） 中国 北京 1997 年×月×日

审计报告范例 2：对本期会计报表拒绝表示意见的审计报告。

审计报告


ABC（股份）有限（责任）公司董事会（全体股东）： 我们接受委托，审计了贵公司 1996 年 12 月 31 日的资产负债表及 1996
年度损益表和财务状况变动表。这些会计报表由贵公司负责，我们的责任
是对这些会计报表发表审计意见。我们的审计是依据中国注册会计师独立 审计准则进行的。在审计过程中，我们结合贵公司实际情况，实施了包括 抽查会计记录等我们认为必要的审计程序。
贵公司 1995 年度的会计报表未经我们审计，由于贵公司 1995 年度的
材料采购与产品销售，如附注××（附注略）所载，绝大部分发为关联人 交易，但贵公司管理当局限制我们对关联人及关联人交易实施必要的审计 程序，我们不能断定这些关联交易是否公平、合理，也不能断定期初余额 的正确性及其对本期会计报表的影响。
　　我们认为，由于未能对上段所列示关联人及关联人交易实施必要的审 计，从而不能确定其对会计报表整体反映的程度，我们无法对上述会计报 表是否符合《企业会计准则》和《××企业会计制度》的有关规定，以及 是否公允地反映了贵公司 1996 年 12 月 31 日的财务状况及 1996 年度经营 成果和资金变动情况发表审计意见。


×会计师事务所（盖章） 中国注册会计师：（签名、盖章） 中国 北京 1997 年×月×日


（四）前任注册会计师出具了带说明段的审计报告的处理 本准则第十五条规定：“如前任注册会计师出具了带说明段的审计报

告，注册会计师应当考虑相关事项对本期会计报表的影响。如其影响尚未 消除，注册会计师仍应在审计报告中进行适当反映。”
　　审计报告范例 1：前任注册会计师对上期会计报表出具保留意见的审 计报告，后任注册会计师认为对本期会计报表仍有重大影响，而对本期会 计报表发表保留意见的审计报告。

审计报告


ABC（股份）有限（责任）公司董事会（全体股东）： 我们接受委托，审计了贵公司 1996 年 12 月 31 日的资产负债表及 1996
年度损益表和财务状况变动表。这些会计报表是由贵公司负责，我们的责 任是对这些会计报表发表审计意见。我们的审计是依据中国注册会计师独 立审计准则进行的。在审计过程中，我们结合贵公司实际情况，实施了包 括抽查会计记录等我们认为必要的审计程序。
贵公司 1995 年度会计报表系由其他会计师审计，因未决诉讼案件，而
于 1996 年 3 月 1 日出具保留意见的审计报告。如附注 4（附注略）所述， 该未决诉讼案件截至 1996 年 12 月 31 日止仍未确定，因此无法估计其对贵 公司 1996 年度财务报表的影响。
我们认为，除上段所述未决诉讼案件，对 1996 年度会计报表可能有影
响外，上述会计报表符合《企业会计准则》和《××企业会计制度》的有 关规定，在所有重大方面公允地反映了贵公司 1996 年 12 月 31 日的财务状 况及 1996 年度的经营成果和资金变动情况，会计处理方法的选用遵循了一 贯性原则。


×会计师事务所（盖章） 中国注册会计师：（签名、盖章） 中国 北京 1997 年×月×日


　　审计报告范例 2：注册会计师首次接受委托，被审计单位将前任注册 会计师审计的会计报表予以重编，而前任注册会计师并未签字的审计报 告。

审计报告


ABC（股份）有限（责任）公司董事会（全体股东）： 我们接受委托，审计了贵公司 1996 年 12 月 31 日的资产负债表及 1996
年度损益表和财务状况变动表。这些会计报表由贵公司负责，我们的责任 是对这些会计报表发表审计意见。我们的审计是依据中国注册会计师独立 审计准则进行的。在审计过程中，我们结合贵公司实际情况，实施了包括 抽查会计记录等我们认为必要的审计程序。
　　贵公司在 1995 年度的会计报表系由其他注册会计师审计，因少提折旧 费用×××元，而于 1996 年 3 月 1 日出具保留意见的审计报告。如附注 4
（附注略）所示，贵公司将 1995 年度的会计报表予以重编，而前任注册会 计师并未签字。我们经实施必要的审计程序，审计重编会计报表的调整分 录，认为前述调整分录处理适当。我们认为，上述会计报表符合《企业会

计准则》和《××企业会计制度》的有关规定，在所有重大方面公允地反 映了贵公司 1996 年 12 月 31 日的财务状况及 1996 年度的经营成果和资金 变动情况，会计处理方法的选用遵循了一贯性原则。


×会计师事务所（盖章） 中国注册会计师：（签名、盖章） 中国 北京 1997 年×月×日

六、关于“附则”的说明
　　本准则第五章“附则”分别就本准则的解释权和施行日期作了规定。 解释权归中国注册会计师协会，施行日期为 1997 年 1 月 1 日。
　　
《独立审计具体准则第 15 号
——期后事项》①释义


一、关于本准则的一般说明
（一）制定本准则的意义 制定期后事项审计准则的意义体现在以下三个方面： 第一，制定期后事项准则有利于提高会计报表审计的完整性。我们知
道，企业的经营活动是持续进行，连续不断的，但会计报表的编制却是建 立在“会计分期假设”的基础上的。也就是说，作为审计对象的会计报表， 其编制基础不过是对连续不断的经营活动的一种人为划分。因此，注册会 计师在审计某一会计年度的会计报表时，就必须瞻前顾后，除了对所审会 计年度内发生的交易和事项实施必要的审计程序外，还必须对在会计期末 之后发生的但又对所审年度会计报表产生重大影响的期后事项进行审计。 否则，会计报表审计就缺乏完整性。本准则的制定和实施，可以在较大程 度上对注册会计师在审计过程中可能忽略期后事项的现象加以避免，从而 提高会计报表审计的完整性。
第二，有利于规范注册会计师对期后事项的审计。我国注册会计师事
业仍处于发展阶段，不但期后事项的审计缺乏一致的标准，而且许多注册 会计师对期后事项审计的重要性尚认识不足，对期后事项的涵义也没有统 一的认识，而不重视期后事项的现象十分普遍。本准则的制定和实施，可 以为注册会计师对期后事项的审计提供统一的、明确的规范性指导意见， 改变目前注册会计师普遍忽略期后事项审计的现象，从而从根本上保证审 计质量。
第三，有利于明确注册会计师的审计责任，降低注册会计师的审计风
险。长期以来，不但忽略期后事项的审计情况普遍存在，注册会计师对期 后事项的审计责任究竟何在，也模糊不清。这使注册会计师在不知不觉的 情况下承担了许多本不应该承担的责任，审计风险也随之加大。本准则的 制定和实施，明确了注册会计师对期后事项所负有的审计责任，从而可在 一定程度上降低注册会计师的审计风险。
（二）本准则的结构与内容
本准则共分 5 章 20 条。 第一章为“总则”（第一条至第三条），主要说明制定本准则的目的
和依据、期后事项的定义，以及本准则的适用范围。
　　第二章为“一般原则”（第四条至第八条），主要是就注册会计师对 期后事项应持有的态度、期后事项的审计程序、对审计结果的处理、以及 注册会计师与被审计单位管理当局的责任划分等，提出一般性的原则。
　　第三章为“审计程序”（第九条至第十二条），具体说明注册会计师 针对期后事项应实施的基本审计程序及审计内容。
　　第四章为“编制审计报告时的考虑”（第十三条至第十八条），具体 说明在各种不同的情形下，注册会计师对期后事项的审计结论及其处理。 第五章为“附则”（第十九条和第二十条），指明本准则的解释权及
施行时间。 在内容上，本准则参考了美国、英国、澳大利亚等国家和中国香港地

区制定的相关准则以及国际审计准则，同时结合了我国企业的实际情况和 注册会计师的实际现状。在结构上，则与各国（地区）的准则不尽相同。 其原因有二：一是力图明了、简洁；二是与已颁布的其他具体准则的结构 保持一致。
二、关于“总则”的说明
（一）本准则的制定目的与制定依据 本准则第一条规定：“为了规范注册会计师在会计报表审计中对期后
事项的审计，明确执业责任，保证执业质量，根据《独立审计基本准则》， 制定本准则。”这一规定明确地概括了制定本准则的目的和依据。
1．制定目的。本准则的制定目的主要有以下三个方面： 第一，规范注册会计师在会计报表审计中对期后事项的审计，即通过
本准则的有关条款，对注册会计师在会计报表审计中，针对被审计单位可 能发生或存在的期后事项应采取什么审计程序，以及在审计报告中如何作 适当处理等，提出具体的要求。
　　第二，明确注册会计师在会计报表审计中，对被审计单位可能存在或 发生的期后事项所应承担的审计责任；同时，也明确了被审计单位管理当 局对期后事项应当承担的责任。
第三，保证注册会计师的执业质量。注册会计师对期后事项的审计及
处理，直接影响到会计报表审计的完整性，从而也就影响了注册会计师的 执业质量。我们期望，本准则的制定和实施，可以为注册会计师对期后事 项的审计提供统一的、明确的规范性指导意见，改变目前注册会计师普遍 忽略期后事项审计的现象，从而在根本上保证审计质量。
2．制定依据。本准则的性质是具体审计准则，在独立审计准则的整个
框架体系中，它隶属于《独立审计基本准则》，因此，本准则的制定依据 是《独立审计基本准则》。
（二）期后事项的定义
　　“期后事项”(Subsequentevents)，在有些国家或地区的审计准则或 会计准则亦称之为“资产负债表日后事项”(eventsafter the balance sheet date)，如英国的审计准则及国际会计准则等。但期后事项的称法更 为普遍。在我国，财政部已公布的相关具体会计准则（征求意见稿），也 将其称为“资产负债表日后发生的事项”，实际上，会计上所称的期后事 项与审计上的期后事项既有密切的联系，但也有着一定的区别。此外，“期 后事项”的称法较为简单，也一直为我国审计实务界所接受。因此，本准 则采用“期后事项”这一术语，并以“资产负债表日后”或者“资产负债 表日至??”作为划分期后事项的定义语。
　　本准则对期后事项所下的定义为：“资产负债表日至审计报告日发生 的，以及在审计报告日至会计报表公布日发生的对会计报表产生影响的事 项。”
　　在上述定义中，资产负债表日后至会计报告公布日这段时间，称为期 后时期。期后时期又分为两段：一是资产负债表日至审计报告日；二是审 计报告日至会计报表公布日。根据《独立审计具体准则第 7 号——审计报 告》第十九条的规定，审计报告日是指“注册会计师完成外勤审计工作的 日期”。而本准则所称的会计报表公布日，则是指“被审计单位对披露已 审计会计报表的日期”（本准则第二条）。具体地讲，是指公开发行股份
　　
的公司，根据有关规定对外公布（如在报刊上公开发表）已审计的会计报 表的日期，或是指其他类型的企业或公司向其主管部门或股东等报送已审 计的会计报表的日期。
　　本准则对期后事项所划分的两个时间段，前者与许多国家或地区的惯 例完全一致；后者则有所区别。例如，国际准则将审计报告日之后的时间， 又分为财务报表公布之前和公布之后两个阶段；中国香港地区的准则与之 类似，即把审计报告日之后的时间分为向股东提交财务报表之前和之后两 个阶段。本准则之所以主要涉及会计报表公布日之前的事项，主要是考虑 到我国的注册会计师事业仍处于发展阶段，总体上的执业水平与国际水准 尚有差距。如果将审计报告日之后的时间划分太细，既不符合中国的国情， 更会加大注册会计师的责任，增加注册会计师的审计风险。
　　应当指出的是，对期后事项在时间上的划分，与期后事项的类型本身 是不相关的。划分期后事项的时间主要涉及注册会计师对期后事项所负有 的审计责任，其主要时间界限是审计报告日。在完成外勤工作之前，注册 会计师负有对期后事项进行审计的责任，也就是说，注册会计师应“主动 地”实施必要的审计程序确认和处理期后事项；而在审计报告日之后，注 册会计师则不负有这种责任。尽管本准则要求注册会计师“关注”此后可 能出现的期后事项，但注册会计师不再像审计报告日之前那样实施审计程 序去发现期后事项，而只是在获知期后事项已发生后，才采取本准则所规 定的必要措施。从这个意义上讲，注册会计师在审计报告日之后对期后事 项的处理是“被动的”。期后事项的类型则体现了期后事项的不同性质， 而且也决定了注册会计师嗣后的不同处理。
（三）本准则的适用范围
　　本准则主要是用来规范注册会计师在会计报表审计中如何审计期后事 项的，但它也可能适用于注册会计师在执行会计报表审计之外的其他审计 业务中对期后事项的处理，为此，本准则第三条明确规定：“注册会计师 执行会计报表审计以外的其他审计业务，除有特定要求者外，应当参照本 准则办理。”
三、关于“一般原则”的说明
（一）期后事项的类型 根据本准则第四条的规定，注册会计师应当保持应有的职业谨慎，充
分关注以下两类期后事项对会计报表的影响。为了确定期后事项对会计报
表的影响，通常有两类期后事项需要被审计单位管理当局考虑和注册会计 师评价：一是能为资产负债表日已存在情况提供补充证据的事项；二是虽 不影响会计报表金额，但可能影响对会计报表正确理解的事项。
　　1．能为资产负债表日已存在情况提供补充证据的事项。所谓“资产负 债表日已存在情况（circumstances）。例如，某被审计单位 A 公司在 1996
年 11 月受到 B 企业的起诉，要求向其赔偿一笔巨款。根据现行会计惯例， 在编制 1996 年度的会计报表时，针对让述“情况”，A 公司将面临以下两 种选择：
　　其一，A 公司无法判断是否将败诉，且无法对可能赔偿的金额加以合 理估计。在此情形下，A 公司毋需在其会计报表内反映可能的损失，但必 须以附注的形式加以披露；其二，A 公司根据足够的证据判断很可能败诉， 并能够对可能赠偿的金额加以合理估计，A 公司则应按估计的金额，同时
　　
确认一项损失和一项负债，并在会计报表中以附注的形式加以说明。 假设法院于 1997 年 2 月判决 A 公司败诉，如果此时 A 公司尚未公布其
会计报表，则 A 公司应根据上述两种不同情况，在 1996 年度的会计报表上 作不同的调整。
　　此例中，法院的判决便是一项能“提供补充证据的事项”（events）， 亦即本准则所称的第一类期后事项。①
　　2．虽不影响会计报表金额，但可能影响对会计报表正确理解的事项。 这类期后事项的特点是，它在资产负债表日之后发生，并不直接影响被审 计单位资产负债表日的财务状况和相关会计年度的经营成果。例如，被审 计单位在资产负债表日后发行了大额的公司债券。这一事项虽不直接影响 所审计的会计报表的金额，但有可能导致会计报表的使用者误解，使之对 被审计单位现有的资本结构作出错误的判断，因此，被审计单位必须对此 类期后事项加以披露，以使会计报表的使用者能够正确理解其会计报表， 对其财务状况和经营成果作出正确的判断。
　　第二类期后事项的例子主要有：被审计单位发生了诸如合并、清算等 重大事件；被审计单位持有的短期投资证券的市价严重下跌；被审计单位 增发了大量的权益性证券（如普通股等）；由于市场因素、法律限制或政 府规定等导致被审计单位库存商品无法销售而市价严重下跌；被审计单位 因火灾、地震或其他自然灾害而遭受非常损失，等等。
总之，期后事项可能直接影响被审计单位会计报表的金或者影响对被
审计单位会计报表的正确理解。有鉴于此，本准则第四条规定，注册会计 师应当保持应有的职业谨慎，充分关注期后事项对会计报表的影响。本准 则之所以将其放在一般准则的首要位置，既是为与国际惯例保持一致（如 国际审计准则第 2 段亦有类似规定），更是为了强调审计期后事项的必要 性，以促使注册会计师重视对期后事项的审计，避免忽略期后事项审计的 现象。
（二）关于期后事项审计的一般原则
　　本准则的第五条和第六条，既是对期后事项的审计程序及审计结论的 处理所作的原则性规定，同时也是为准则的第三章、第四章的具体程序和 处理提供一个“引子”。此外，为与已公布的第一批具体准则相衔接，第 六条的内容体现了《独立审计具体准则第 7 号——审计报告》第八条所阐 述的基本原则。
1．有关期后事项审计程序的一般原则。本准则第五条规定：“在审计
报告日之前，注册会计师应当实施必要的审计程序，获取充分、适当的审 计证据，以确认期后事项是否发生。
　　如期后事项确已发生，注册会计师应当在实施必要的审计程序后，确 定期后事项的类型及对会计报表的影响程度，并形成审计结论。”
不难看出，注册会计师对期后事项的审计实际上包括两个方面： 第一，确认或辨认（identify）期后事项是否已经发生。在完成外勤
工作之前，注册会计师通过实施必要的审计程序，取得充分、适当的审计 证据，从而确认期后事项是否发生。在这里，注册会计师应当对被审计单 位可能发生的期后事项保持高度的“警觉”，对期后事项的任何“蛛丝马 迹”均不可轻易放过。当然，某个事项或事件是否构成期后事项，还有赖 于注册会计师的专业判断，而判断的标准是，这个事项或事件对所审计的

会计报表是否产生了重大影响。 第二，确定期后事项的类型及其对所审计的会计报表的影响程度。如
果注册会计师在执行必要的审计程序并获得充分、适当的审计证据的基础 上，判断被审计单位已发生了影响会计报表的期后事项，接下来就应进一 步实施必要的审计程序，以确定期后事项的类型及其对会计报表的影响， 并决定是否提请被审计单位调整或披露。在这个过程中，注册会计师也必 须运用专业判断，判断期后事项对会计报表的影响是否重大。
　　2．处理期后事项的一般原则。本准则第六条规定：“注册会计师应当 根据期后事项的类型和对会计报表的影响程度，提请被审计单位予以调整 或披露。如被审计单位不接受建议，注册会计师应当确定是否在审计报告 中反映，以及如何反映。”
注册会计师对期后事项的处理，应当注意以下几个方面： 第一，注册会计师应当注意区别对待两类不同性质的期后事项，以保
证对被审计单位会计报表发表适当的审计意见。正确区分两类不同性质期 后事项的关键，在于期后事项发生之前的相关情况所出现的时间。以前述
A 公司与 B 企业的法律诉讼为例，如果 B 企业是在 1997 年 1 月提出诉讼的， 尽管法院在 A 公司公布会计报表前作出了判决，但由于 B 企业起诉这一情 况在 A 公司资产负债表日并不存在，因而，注册会计师只能提请 A 公司在 其会计报表中以附注的形式加以披露，而不能调整 1996 年度会计报表的金 额。
第二，在决定被审计单位是否应在会计报表中进行调整或披露时，注
册会计师除应考虑期后事项的类型外，还应考虑相关期后事项对会计报表 的影响程度。有时，某些期后事项虽对会计报表有一定程度的影响，但如 果注册会计师认为影响并不重大，也可以不提请被审计单位调整或披露。 当然，在确定期后事项是否重大，继而决定是否提请被审计单位调整或披 露时，注册会计师除应根据所获取的审计证据正确判断外，还应考虑其可 接受的审计风险水平。
第三，如果被审计单位不接受调整或披露的建议，注册会计师应当具
体问题具体分析。对被审计单位管理当局拒绝调整或披露的重大期后事 项，注册会计师应当根据本准则的要求，发表保留意见或反对意见。必要 时，还应在审计报告日中适当说明。这时，注册会计师同样也应对期后事 项的重要性作出专业判断，并考虑其可接受的审计风险水平。
（三）注册会计师对期后事项负有的审计责任
　　尽管期后事项包括“在审计报告日至会计报表公布日发生的对会计报 表产生影响的事项”，但在审计报告日之后，注册会计师已离开审计外勤 工作的现场，因而不承担（事实上也无法承担）对期后事项的法定责任。 为此，本准则第七条规定：“注册会计师没有责任实施审计程序或进行专 门询问，以发现审计报告日至会计报表公布日发生的期后事项??”
　　然而，在审计实务中，尽管注册会计师在审计报告日之后不承担对期 后事项的法定责任，但会计报表及其审计报告的使用者通常对注册会计师 均抱有较高的“期望”。他们往往认 155 为，注册会计师理当了解被审计 单位发生的期后事项，并将其对会计报表的影响告知于众，而不论这些事 项是发生在注册会计师完成外勤工作之前还是之后。如果注册会计师对发 生在审计报告日之后的期后事项知之甚少，或者不闻不问，那么，注册会
　　
计师的职业形象将受到损害。总之，无论从社会公众对注册会计师的“期 望”，还是从注册会计师维护自身职业形象的角度出发，注册会计师对在 审计报告日后可能发生的期后事项一般都十分关注。因此，本准则第七条 明确指出，注册会计师“应对其已知悉的期后事项予以关注，并实施相应 的审计程序。”
　　此外，本准则第七条特别强调：“被审计单位管理当局有责任及时向 注册会计师告知可能影响会计报表的期后事项。”这从根本上分清了注册 会计师和被审计单位在审计报告日后对期后事项所负有的责任。也就是 说，尽管注册会计师出于职业形象的考虑一般都会关注在审计报告日之后 可能发生的期后事项，但对在此期间实际发生的期后事项及其后果，仍然 由被审计单位承担法律责任。
（四）与其他注册会计师的协调 本准则第八条规定：“如果被审计单位的部门、分支机构或子公司等
组成部分的会计信息由其他会计师事务所审计，注册会计师应当了解其对 可能存在或发生的期后事项所实施的审计程序。并考虑相关审计结论对被 审计单位会计报表整体的影响。”其目的是，当审计期后事项中可能涉及 其他注册会计师的相关工作时，为主审注册会计师提供一个明确的指南。 主审注册会计师与其他注册会计师双方的责任、义务以及与期后事项审计 相关的其他内容，读者可参阅“《独立审计具体准则第 13 号——利用其他 注册会计师的工作》释义”一章。
四、期后事项的审计程序
期后事项审计的两种基本程序： 本准则第九条规定：“注册会计师可以结合对会计报表实施的实质性
测试程序或另行实施审计程序对期后事项进行审计。”明确指出了期后事
项审计的两种基本程序：一是结合对会计报表年末余额进行实质性测试的 程序；二是针对期后事项而另行实施的专门程序。
1．结合对会计报表年末余额进行实质性测试的程序。我们知道，注册
会计师在对被审计单位会计报表实施实质性测试程序时，通常会采用截止 测试（cut-off test）和估价测试来核实被审计单位管理当局对其年末各 帐户余额所作认定。例如，通过查核次年 1 月份的销售和采购业务，来确 定当年销售收入的截止是否正确；再如，通过复核次年发生的若干笔现金 收入，来测试所审计会计年度年末应收帐款的可收回性，等等。在进行上 述测试时，注册会计师显然将涉及许多资产负债表日后发生的交易或事 项，并接触到许多相关的资料，因而可能从中发现、辨认可能存在或发生 的期后事项。尽管这种程序是结合对会计报表年末余额的实质性测试而实 施的，本质上是会计报表年末余额审计的一部分，但从实际效果上看，仍 不失为期后事项审计的一种有效程序。
　　2．针对期后事项而实施的专门程序。这类专门程序主要包括：一是询 问被审计单位管理当局及有关人员；二是审阅有关资料。
　　根据本准则第十一条，注册会计师就期后事项向被审计单位管理当局 及有关人员询问的内容主要包括：
(1)已依据初步数据进行会计处理的项目的现状； (2)是否已进行或将进行异常的会计调整； (3)是否已发生或可能发生影响会计政策适当性的事项；

(4)资产是否被政府征用或因不可抗力而遭受损失； (5)资产是否已出售或计划出售； (6)是否发生新的担保、贷款或承诺； (7)是否已发行或计划发行新的股票或债券； (8)是否已签订或计划签订合并或清算协议； (9)其他相关内容。
　　以上述第（1）项为例，这里所说的“初步数据”指的是被审计单位在 编制会计报表时所作的各种估计或预计。从本质上讲，这些估计或预计是 暂时的、非结论性的。它们的确切金额需等到资产负债表日后某些事项或 事件发生后才能最终确定。如在前述的例子中，A 公司根据足够的证据已 按估计的金额在 1996 年度的会计报表中确认了损失和负债。但这项估计损 失和负债的确切金额只有等到法院作出了正式判决之后才可确定。因此， 在完成外勤工作日之前，注册会计师应当就这项估计的损失和估计负债向 被审计单位提出询问。如果了解到法院已经作出了判决，则注册会计师应 当在取得了相关的证据的基础上提请被审计单位对这一事项进行调整，以 保证会计报表金额的准确性。再如第（8）项，某注册会计师通过询问了解 到被审计单位 C 有限公司计划在近期兼并 D 工厂，并已签订协议。由于 D 工厂的资本结构不同于 C 公司，此项兼并将对 C 公司的资本结构产生重大 影响。C 公司的股东构成也将发生重大变化。因此，注册会计师应当提请 C 公司对此项兼并计划进行披露，以使会计报表能为其使用者所正确理解。 本准则第十二条则列举了注册会计师在期后事项审计中应当审阅的资
料，它们包括：
(1)被审计单位最近的期中会计报表及其他相关管理报告； (2)管理当局关于期后事项的声明或其他陈述； (3)股东大会和管理当局在资产负债表日后的有关会议记录； (4)被审计单位律师或法律顾问关于期后事项的陈述； (5)被审计单位管理当局确认期后事项的程序； (6)其他相关资料。
显然，本准则所列举的这些资料，既可为注册会计师发现可能存在或
发生的期后事项提供信息，也可作为注册会计师确定期后事项是否存在或 发生的审计证据。
在针对期后事项而实施的专门程序中，询问被审计单位管理当局和审
阅有关资料往往是同时进行的。或者说，注册会计师对被审计单位管理当 局的询问，应当结合有关资料的审阅进行；反之亦然。一方面，注册会计 师可以在进行询问的同时，要求被审计单位出具并审阅有关的资料，以就 了解到的事项获取证据。另一方面，注册会计师也可根据审阅资料的情况， 就相关问题向被审计单位管理当局进行询问，以便对可能发生的期后事项 作深入的了解。
　　值得注意的是，注册会计师不应过早地针对期后事项实施专门的审计 程序，否则有可能遗漏在对会计报表项目实施正常审计程序期间发生的期 后事项，为此，本准则第九条第二款规定，“注册会计师另行实施的审计 程序，应当尽量在接近审计报告日时进行”，以提醒注册会计师尽量在完 成外勤工作，将要离开工作现场时实施上述专门的审计程序。
五、编制审计报告时的考虑

　　对于已发现的对会计报表产生重大影响的期后事项，注册会计师在编 制审计报告时应综合考虑以下两方面的因素：一是期后事项的类型；二是 被审计单位管理当局对注册会计师关于期后事项处理建议的反应和态度。
（一）根据期后事项的类型分别处理 注册会计师在确定如何处理期后事项时，应首先考虑期后事项的类
型。
　　如前所述，期后事项按性质分为两种类型：一是能为资产负债表日已 存在情况提供补充证据的事项；二是虽不影响会计报表金额，但可能影响 对会计报表正确理解的事项。
　　第一类期后事项的特点是，它对被审计单位会计报表的金额有着直接 的影响。它的存在或发生将导致被审计单位对会计报表作出必要的调整。 我们还是以前述的 A 公司为例。当法院已作出正式判决后，注册会计师应 根据具体情况分别作不同的处理：如果 A 公司在 1996 年末因无法判断诉讼 结果或合理地估计可能赔偿的金额，而未在其会计报表内反映可能的损 失，注册会计师应当提请 A 公司按照法院判决的结果和赔偿金额，在 1996 年度的会计报表中同时确认损失和负债，并在附注中作相应的披露；如果
A 公司根据足够的证据判断自己将败诉，并已按合理估计的金额在 1996 年 度的会计报表中确认了损失和负债，则注册会计师应当提请 A 公司根据法 院判决赔偿的确切金额，调整已确认的损失和负债金额，并作相应的说明。 第二类期后事项的特点是，它在资产负债表日之后发生，且不直接影 响被审计单位资产负债表日的财务状况和相关会计年度的经营成果。如果 单从时间上看，其是否存在或发生，与所审计的会计年度报表的事并不相 干。但如不对其加以说明，有可能致使会计报表的使用者产生误解，对被 审计单位的现有财务状况和未来经营前景作出错误的判断，因此，针对这 类期后事项，注册会计师应当提请被审计单位在其会计报表中以附注的形
式予以充分披露。
　　应当指出的是，与审计过程中发现的其他应调整或披露的事项一样， 注册会计师对应予调整或披露的期后事项只能提请被审计单位调整或披 露，而不能越俎代庖，代替被审计单位进行调整或披露。这是因为，对期 后事项实施审计程序并提请被审计单位调整或披露，是注册会计师的审计 责任；接受注册会计师的建议，对期后事项的影响进行调整或披露，则是 被审计单位管理当局的会计责任。
（二）被审计单位管理当局对注册会计师关于期后事项处理建议的反
应和态度 本准则第十四条规定：“如被审计单位不接受调整或披露建议，注册
会计师应当发表保留意见或否定意见。” 被审计单位管理当局对注册会计师提出的调整或披露建议可能有三种
反应：一是无保留地接受；二是有所保留地接受；三是拒绝接受。以下我 们将着重讨论注册会计师应如何处理后两种情况。
　　1．如果被审计单位有保留地接受注册会计师的建议。这里所说的“有 保留地接受”指的是，从实际结果上看，被审计单位没有完全按照注册会 计师的建议进行调整或披露。例如，对建议调整的第一类期后事项，被审 计单位只是对会计报表作了调整，但未在附注中披露，或者披露不充分。 对此，注册会计师应首先向被审计单位管理当局了解情况，查明原因。如
　　
果属被审计单位有意为之，且坚持不改，注册会计师虽仍可发表无保留意 见，但应在审计报告中附加说明段，对有关事项作适当的说明。
　　2．如果被审计单位拒绝接受注册会计师的建议。如果被审计单位不接 受调整或披露的建议，注册会计师应当视具体情况做不同的处理。对被审 计单位管理当局拒绝调整或披露的重大期后事项，注册会计师应当根据本 准则的要求，发表保留意见或反对意见。必要时，还应在审计报告日作适 当说明。一般而言，对于被审计单位拒绝调整的重大期后事项，注册会计 师应视其会计报表不符合会计准则，因而应发表保留意见（只对意见保留， 但不对范围保留）；如被拒绝调整的期后事项特别重大，严重地影响了会 计报表的公允性和合法性，注册会计师则应发表反对意见。对于被审计单 位拒绝披露的重大期后事项，注册会计师则应出具带说明段的无保留意见 报告，充分利用说明段，对或有重大期后事项进行适当的披露。
（三）在审计报告日之后获知的期后事项
　　1．对审计报告日至会计报表公布日之间获知的期后事项的审计。本准 则第十五条规定：“注册会计师如在审计报告日至会计报表公布日之间获 知可能影响会计报表的期后事项，应当及时与被审计单位管理当局讨论。 必要时，还应追加适当的审计程序，以确定期后事项的类型及其对会计报 表和审计报告的影响程度。”
如前所述，注册会计师一般都会十分关注在审计报告日之后可能存在
或发生的期后事项。在离开外勤工作的现场后，注册会计师要发现、了解 可能存在或发生的期后事项，往往较为困难，但他们仍可通过多种方式予 以关注。如与被审计单位管理当局或有关人员保持联系，注意有关被审计 单位的新闻报道，等等。有时，一个电话、一条新闻，甚至一则道听途说， 都有可能成为注册会计师获知期后事项的重要线索。总之，注册会计师应 当保持高度的职业敏感性，不放过任何与被审计单位可能存在或发生的期 后事项有关的线索，并及时与被审计单位管理当局的有关人员接触，以确 定是否确已发生了影响会计报表的期后事项。
当获知期后事项确实存在或确已发生，注册会计师应当与被审计单位
管理当局讨论，必要时，还应追加适当的审计程序，以确定期后事项的类 型及其对会计报表的影响。注册会计师追加的审计程序与前述的相关程序 相同，故不赘述。
2．对审计报告日至会计报表公布日之间获知的期后事项的处理。根据
本准则第十六条的规定，在对审计报告日至会计报表公布日之间获知的期 后事项实施了追加审计程序，并已作适当处理的情况下，注册会计师在编 制审计报告时，可选用两种方式确定审计报告日期：一是签署双重报告日 期；二是更改审计报告日期。
　　如注册会计师选择签署双重报告日期，则应保留原先审计报告日，并 就期后事项注明新的审计报告日。我们还是以前述 A 公司的法律诉讼为 例，并假设负责 1996 年度 A 公司会计报表审计的注册会计师已于 1997 年
2 月 28 日结束了外勤工作。再假设法院于 3 月 12 日作出了判决，注册会 计师随后于 3 月 18 日完成了对上述期后事项的外勤工作。注册会计师在审 计报告中可按下述方式注明双重报告日期：“1997 年 2 月 28 日结束，除 附注第×条完成于 3 月 18 日。”或者“除附注第×条外均为 1997 年 2 月
28 日，附注第×条完成于 3 月 18 日。”这样，注册会计师对其他报表项

目所负的责任仍以 1997 年 2 月 28 日为限，而对上述期后事项的责任期限 则延至 3 月 18 日。
　　注册会计师的另一种选择是，更改审计报告的日期，即将原定审计报 告日推迟至完成追加审计程序时的审计报告日。如在上例中，更改后的审 计报告日为 1997 年 3 月 18 日。但应注意，确定审计报告日期的第二种方 式，使注册会计师对被审计单位会计报表所有项目的责任期间推迟至完成 对期后事项实施的追加审计程序的日期，这显然加重了注册会计师的审计 责任，增加了其审计风险。因此，注册会计师在采用这种方式时应当谨慎， 并应当酌情实施其他必要的审计程序。正如本准则第十七条所规定的那 样：“如决定更改审计报告日期，注册会计师应当实施必要的审计程序， 以发现原定审计报告日至更改后的审计报告日发生的可能严重影响会计报 表的其他期后事项。”
　　3．对在会计报表公布日后获知的期后事项的处理。本准则第十八条规 定：“如在会计报表公布日后获知审计报告日已经存在但尚未发现的期后 事项，注册会计师应当与被审计单位讨论如何处理，并考虑是否需要修改 已审计会计报表。
　　如被审计单位拒绝采取适当措施，注册会计师应当考虑是否修改审计 报告。”
由于种种原因，注册会计师在被审计单位公布会计报表前一直未能发
现审计报告日已存在的期后事项。在此情形下，注册会计师应采取相应的 措施。注册会计首先应与被审计单位管理当局进行讨论，考虑是否修改已 公布的会计报表。如果有必要修改会计报表，且被审计单位管理当局予以 合作，注册会计师应当在实施前述审计程序，获取充分、适当的审计证据 的基础上，确定如何修改。如果注册会计师是在临近被审计单位下一个会 计报表（中期报表）日时发现上述期后事项的，也可考虑将期后事项及其 影响反映在即将编制的会计报表中。如果被审计单位管理当局不予合作， 注册会计师应采取其他必要的措施。例如修改审计报告，或者发表一项公 告或声明，以避免会计报表的使用者对已公布的会计报表及其审计报告的 依赖，等等。注册会计师在决定采取措施前，应向会计师事务所的法律顾 问或律师咨询，以充分考虑其可能引起的法律后果。但无论采取什么措施， 注册会计师都应注意尽可能地将审计风险降低至最低限度。

《独立审计实务公告第 2 号
——管理建议书》释义


一、关于《管理建议书实务公告》的一般说明
（一）制定《管理建议书实务公告》的意义 注册会计师在审计过程中，对被审计单位内部控制结构及其运行情况
进行了解，据以确定实质性测试的性质、时间和范围。注册会计师对在审 计过程中发现的内部控制重大缺陷，应及时与被审计单位沟通，沟通的目 的是使被审计单位了解内部控制结构及运行中针对存在的问题，采取有效 措施，及时改进，使内部控制更为完善。沟通的事项应当包括两方面：
1．应当与企业的最高权力机构沟通的事项。
　　2．应当与企业的有关管理机构、人员进行沟通的事项。但是，我国有 关法规并未对这些方面作出规定，出于对被审计单位关心和负责的态度， 注册会计师在执业中已经进行了有关工作。为了使这项工作起到应有的作 用，使注册会计师的各项工作更加规范化，制定了《管理建议书实务公告》。 基于我国的实际情况，本公告仅对注册会计师与被审计单位就内部控制缺 陷沟通作出了规定。注册会计师在审计过程中注意到的，可能导致会计报 表产生重大错报、漏报的内部控制重大缺陷，必须依据本公告的要求编制 与出具管理建议书。
管理建议书是注册会计师在会计报表审计中就被审计单位内部控制重
大缺陷提出的书面建议。1992 年中国注册会计师协会就曾对这项工作提出 要求。经过几年的尝试，一些注册会计师提出，贯彻这些要求存在一定的 难度，主要问题包括：
1．增加了额外负担。审计的目的是对会计报表发表意见，管理建议书
是伴随着审计业务形成的，一般不属于审计约定的内容，而对这项工作作 出规定，意味着在有关方面要承担相应的责任。注册会计师的审计责任已 经很重，这样会增加一些额外的负担。
2．审计收费偏低。我国注册会计师事业发展时间并不很长，社会对这
种社会中介机构所起到的作用不太理解，审计收费一直处于偏低的状况， 出具管理建议书势必增加注册会计师的工作量。
3．审计时间的限制。我国年度会计报表审计工作非常集中，在审计期
间再出具管理建议书，审计任务很难按时完成。
　　4．风险。既然对这项工作提出了要求，意味着进行这项工作就要达到 一定的标准，如果达不到要求，是否会增加意外责任。
　　在研究是否制定本公告时，综合考虑了国内和境外的客观环境及通行 做法、注册会计师的执业需要，认为制定本公告是有必要的。我们制定本 公告，主要考虑到以下几方面的因素：
　　1．我国企业的需要。我国企业有国有企业、集体企业、私营企业、股 份制企业和外商投资企业等多种组织形式。这些企业有的内部控制比较完 善，有的不是很完善或存在着重大缺陷。注册会计师在会计报表审计时， 就发现的内部控制重大缺陷出具管理建议书，可以帮助企业改善内部控 制，在一定程度上减少企业由于内部控制缺陷造成的损失。
2．满足审计工作国际化的需要。在研究立项时，参考了境外的一些资

料，主要包括国际审计准则，中国香港、台湾地区的有关规定。国际审计 准则阐明，审计人员在审计中注意到的内部控制缺陷，应当以“通知”的 方式与管理部门沟通，内容包括：注册会计师应当适时地将注意到的内部 控制重要缺陷告知管理部门。书面形式较为可取，但也可以以口头方式。 台湾地区要求检查人员应于完成内部会计控制调查与评估后，对于重大缺 陷，以“内部会计控制建议书”的形式进行说明。香港地区在审计指导的 “管理建议书”中详细规定了编制和出具管理建议书时，在背景和目的、 内容、格式和报送，管理阶层的反应、集团公司审计方面的要求。虽然这 些要求仅为一些原则性要求，或并非强制执行，但却表明：首先，注册会 计师在审计过程中注意到的内部控制缺陷，要通过适当的方式与被审计单 位进行沟通；其次，进行这项工作应当遵循一定的要求。
　　3．执业需要。前已述及，注册会计师在执行会计报表审计时就内部控 制重大缺陷出具管理建议书，是国外大多数国家会计职业界所提倡的。我 国在这方面起步较晚，注册会计师在出具管理建议书时，所依据的格式和 内容很不相同，因此，制定本实务公告可以满足注册会计师执业的需要， 提高出具管理建议书的质量。注册会计师编制和出具管理建议书，通过管 理建议书与被审计单位加强沟通，促进相互了解；通过对相关内部控制进 行研究、分析，对被审计单位提出改进建议，帮助被审计单位遵循各项要 求，这会对改善审计环境，协调与被审计单位的关系具有积极的作用。管 理建议书中的内部控制缺陷和改进建议是审计过程中应注意到的，并通过 适当扩大审计范围而形成的，并且某些方面直接影响审计意见，是不容忽 视的。这些工作虽然会在一定程度上增加审计的负担，但是，这些问题的 发现及提出，可以引起被审计单位及其他注册会计师关注，可以在一定程 度上降低审计风险。本公告制定了一些保护性条款，注册会计师按照有关 规定执行，可以避免意外责任。对于执行中的其他问题，在制定本公告时 已予以考虑，在本公告中作出了适当的规定。
（二）《管理建议书实务公告》的基本框架与规范内容
本公告共分 5 章 21 条。 第一章为“总则”（第一条至第三条），主要阐明制定本公告的目的
和依据、管理建议书的定义以及本公告的适用范围。
　　第二章为“一般原则”（第四条至第八条），主要规范注册会计师对 审计过程中注意到的内部控制缺陷的处理、对注意到的内部控制缺陷的记 录、注册会计师责任的限定、管理建议与审计意见的不可替代性和保密责 任。
　　第三章为“内容与格式”（第九条至第十六条），主要规范管理建议 书的基本内容、标题、收件人、会计报表审计目的及管理建议书的性质、 内部控制重大缺陷及其影响和改进建议、使用范围及使用责任以及签章和 日期。
　　第四章为“编制与出具要求”（第十七条至第十九条），主要规范对 审计工作底稿中记录的内部控制重大缺陷及其改进建议进行复核、对反映 的内部控制缺陷的排列以及注册会计师与被审计单位有关人员讨论管理建 议书的相关内容。
　　第五章为“附则”（第二十条和第二十一条），主要说明本准则的解 释权与生效日期。
　　
二、关于“总则”的说明
（一）制定本准则的目的和依据
　　1．制定目的。本公告制定的目的有以下三点：一是规范注册会计师在 会计报表审计中编制和出具管理建议书的行为；二是提高管理建议书的质 量；三是明确注册会计师出具管理建议书的责任。
　　2．制定依据。本公告是独立审计准则体系的第二个层次，它是依据《独 立审计基本准则》制定的。《独立审计基本准则》第十二条规定：“注册 会计师对在审计过程中发现的内部控制重大缺陷，应当向被审计单位报 告，如有需要，可出具管理建议书。”根据这一规定，本公告对编制和出 具管理建议书提出了一些具体要求。
（二）管理建议书的定义 管理建议书是伴随着审计业务形成的，不仅可以帮助被审计单位改进
经营管理、提高经济效益，也可以促进同被审计单位的协作关系。从广义 讲，管理建议书应当包括执业中注意到的内部控制缺陷，应当与企业沟通 的其他有关事项。但注册会计师不可能通过执行正常的审计程序，对被审 计单位经营效益及相关方面取得充分了解。如果以公告的形式将上述内容 予以规定，注册会计师无法承受。在制定本公告时，本着要规范注册会计 师在会计报表审计中编制和出具管理建议书的工作，同时也是为了避免注 册会计师在编制和出具管理建议书方面的意外责任，明确责任范围的原 则，将管理建议书的定义确定为：注册会计师针对审计过程中注意到的、 可能导致被审计单位会计报表产生重大错报或漏报的内部控制重大缺陷提 出的书面建议。这一定义表明，当注册会计师注意到可能导致会计报表产 生重大错报或漏报的内部控制重大缺陷时，有责任出具管理建议书，并应 当按照本公告的要求执行。对会计报表不具有直接影响的其他方面，公众 要求的责任程度相对较低，在其行文、措辞、出具方式方面不作明确规定， 但可参照本公告的有关要求。
管理建议书的定义进行了两方面的限定：一是注册会计师在审计过程
中注意到的；二是可能导致被审计单位会计报表产生重大错报或漏报的内 部控制重大缺陷。这一限定主要是基于以下两方面的原因：
1．明确注册会计师的责任。在审计过程中，注册会计师应当对被审计
单位的内部控制进行研究与评价。这是制定和有效执行审计计划、审计程 序，对会计报表发表意见的条件之一。审计的目的是对会计报表发表意见， 不是其他特殊目的的鉴证业务。内部控制不是审计的主要对象，在审计委 托中，注册会计师无需对审计之外的事项承担法定责任。管理建议书所涉 及的内部控制缺陷仅为审计中注意到的、相关的内部控制缺陷，它可能会 对会计报表的真实、合法有一定的影响。列示这些缺陷，提出改进建议， 是为了使被审计单位内部控制更为完善，是基于竭诚为客户服务的宗旨。 就此项服务而言，注册会计师不具有法定责任，但这并不意味着注册会计 师可以无视任何应当沟通的事项，相关准则中已经规定了注册会计师审计 中应当遵循的各项要求。注册会计师在审计过程中，通过执行正常的审计 程序，应当了解到可能导致会计报表产生重大错报、漏报的重大内部控制， 并实施适当的方法证实其影响程度，可以减少对审计意见的不利影响，并 可以减少因缺少应有的工作责任感而导致声誉上的影响。
2．减少风险。在审计之前注册会计师会对被审计单位审计的重点区域