有关连者的揭示；投资会计；养老金计划的会计与编报；恶性通货膨胀经济 中的财务报告；对联营企业投资的会计处理；合并财务报表和对子公司投资 的会计处理；银行及类似金融机构财务报表应提供的资料；合资经营中权益 的财务报告；财务报表的可比性。
　　国际会计准则委员会发布各项准则及其说明，具有建议性质。在建立会 计准则方面，它积极寻求与联合国的协调，并期望联合国赞同其所发布的最 基本的国际会计准则。事实上，该委员会所作的努力，与联合国国际会计与 报告准则政府间专家工作组在许多方面都是一致的。更为重要的是，它所作 的努力得到了其他许多国际性组织的较为广泛的承认和支持。不少地区性会 计职业组织，如亚太地区会计师联合会、欧洲财政经济与会计专家联合会等， 都积极地寻求与国际会计准则委员会所发布的准则相吻合。还有一些国家， 如澳大利亚、加拿大、马来西亚等，其有关机构已要求将国际会计准则纳入 本国会计准则体系之中。此外，代表职业会计团体的国际会计师联合会、设 在重要商业中心的各主要证券交易所，以及一些自觉地遵循了国际会计准则 的大公司等，都是国际会计准则的积极支持者。联合国和经济合作与发展组 织也都邀请国际会计准则委员会的代表参加其讨论活动。可见，国际会计准 则委员会已取得了不小的成就。然而，国际会计准则委员会章程所规定的目 标，尚远未达到。委员会的各成员国——即便是发起国——离全面地遵循业 已发布的准则还相去甚远。国际会计准则的制订还在进行，如何促使各成员 国真正遵循这些准则，并最终在世界范围内被广泛接受和采纳，将更为艰难。
（2）国际会计师联合会。国际会计师联合会成立于 1977 年 10 月，其前
身是 1904 年成立的国际会计师大会。联合会成立时由来自 49 个国家的 53 个会计职业团体签署了成立该组织的协定。到 1987 年底，其成员已发展到了
59 个国家的 80 个会计职业团体。
　　国际会计师联合会的领导机构是代表大会和理事会。代表大会由联合会 各成员团体指定一名代表组成。理事会由来自 15 个国家的成员团体的 15 名 代表组成。该联合会下设 7 个专门委员会，分管教育、职业道德、国际审计 准则、国际大会、管理会计、计划和地区组织等 7 个方面的技术性事务。联 合会的主要宗旨是：1）建立一个专业性的道德准则，借以使各会员国会员在 执行业务时有所遵循。2）制订一套统一的会计准则，以便各会员国会员使用， 从而有可能在共同的基础上编制财务报表。从 1977 年到 1982 年，该联合会 的主要成果是发布了题为《财务报表审计的目的与范围》这项审计准则。此 外，还发布了 11 份权威性的《国际审计指导方针》和 4 份建议中的审计指导 方针公布草案，1 份《职业道德指导方针》等。同时，它还加强了与各地区 机构之间的正常信息交流，并促使地区机构越来越多地参与国际会计师联合 会的工作计划。
　　国际会计师联合会的最大成就，就是促进了各成员国会计思想的交流， 从而为会计准则的制订打下了一定的思想基础。然而，它尚未在会计准则的 协调方面取得实质性的进展。
　　（3）欧洲财政经济和会计专家联合会。它成立于 1951 年，是欧洲最主 要的会计职业团体，也是世界各地区性组织中最为活跃、最为积极有效的一 个会计职业团体。该联合会成员包括 18 个国家的 28 个会计团体。它的基本 目标是，改进和协调欧洲的会计与审计准则，促进欧洲会计对共同的问题作 出一致的反应。欧洲财政经济和会计专家联合会的主要成就，是它所发表的
　　
审计和职业道德公告。该联合会 1976 年 12 月在意大利召开的全体代表大会 通过的一项声明，对该机构制订的准则的活动作了明确的规定，认为需要提 高欧洲的审什准则，协调财务报表审计，促进审计原则和技术的发展，改善 对企业财务报表的审计报告的相互理解。
　　欧洲财政经济与会计专家联合会的审计与职业道德公告已经得到国际承 认。此外，它还积极地与国际会计师联合会取得协调。这两个组织都在制订 国际审计指导方针。
　　（4）泛美会计师联合会。该会又称泛美会计协会，成立于 1949 年。 1975 年前称为泛美会计大会，主要由美洲国家的会计职业团体组成。由于其成员 大部分属于西半球国家，故以西班牙语作为正式语言。它主要致力于解决会 计发展问题，并把范围限于西半球国家的会计问题，特别是南美洲的会计问 题。它下设一些综合性和技术性委员会，定期举行大会及发表技术文件，以 协调西半球国家的会计与报告实务。
（5）亚太地区会计师联合会。原称亚太地区会计师大会。第一次会议于
1957 年在菲律宾马尼拉举行，包括太平洋沿岸国家的会计组织。目前大约有 来自 20 个国家的 30 个会计团体成员。它的宗旨是：协调亚太地区会计师职 业的发展，参与国际性会计协调化活动。
（6）东盟国家会计师联合会。该联合会是由印度尼西亚、马来西亚、菲
律宾、新加坡和泰国的会计职业团体于 1977 年成立的，其目标是： 1）为 了在会计职业界建立起东盟思想，提高东盟国家的会计师在这一地区的职业 地位；2）在东盟国家会计师之间建立更密切联系和地区性合作； 3）与东 盟国家商业团体合作，共同促进东盟地区的经济发展。
该联合会设有理事会和秘书处，下辖四个常设委员会，分别处理： 1）
会计原则和准则； 2）审计原则和准则； 3）教育；4）会计师职业的发展。 迄今为止，它的会计原则和准则委员会已发表了两份重要的征求意见稿，即：
ED-I 东盟国家会计准则介绍和 ED-2 基本会计原则，对本地区的会计协调工
作具有指导意义。
　　（7）北欧会计师联盟。它成立于 1931 年，主要由丹麦、芬兰、冰岛、 挪威、瑞典等国的职业会计师组成。它的历史悠久，定期举行大会，或根据 需要任命适当的委员会和特别工作组，从事地区内各国会计和报告的协调 化，尤其是积极参与北欧国家公司法中会计与财务报告的有关条款的研究、 制订，已取得较好成效。
（8）西非会计团体联合会。1981 年，西非地区 15 个国家的会计职业团
体宣布成立西非会计团体联合会。它同样是促进地区性以至国际性会计协调 化的一个力量。

三、矛盾与冲突

1.会计目标的矛盾是国际会计协调的主要矛盾


　　会计国际化是参与国际经济活动的每一个国家的共同现象。会计国际化 的内容，包括会计规范（准则或制度）、会计惯例、会计程序与方法、会计 行为乃至会计思想和会计理论等诸多方面。所以，国际会计协调的内容，也 同样十分广泛。迄今为止，各协调者所作的努力，大部致力于协调各国的会
　　
计准则。会计准则的协调固然能带动会计协调的其他方面，但还毕竟不等于 会计协调的全部。由前文可见，即便是国际会计准则的协调，也刚刚迈出第 一步。
　　国际会计协调的目标是通过协调各国会计准则，使会计成为真正的“国 际性商业语言”。但是，在几乎每一个国家都盼望国际会计协调早日实现， 并期望协调为国际经济发展带来更大方便的情况下，为什么协调工作又如此 步履艰难，进展缓慢呢？很显然，在强烈的协调愿望背后，每一个国家又都 希望不要过分严重地打破本国会计的现有格局。这除了因为会计准则从而会 计实务的改辕易辙工程浩大，需要耗费巨大的时间、精力和资财之外，更为 重要的原因是为了维护各自的会计运行目标。在第一章中已经指出，各国会 计因政治、经济、社会、文化、法律等环境条件各异而表现出各种各样、方 方面面的差异。但是，透过层层现象，我们又发现，在这些差异当中，最根 本的是会计目标的差异。诚然，会计准则的差异是导致各国会计及报告标准 不一的直接原因，因而，协调会计准则确实是实现国际会计全面协调的一个 突破口。但是，我们不能忘记和忽视这样一个事实，那就是：各国会计准则 的制订者及制订方法虽不尽相同，甚至很不一样，但无论采取何种方法，无 论由何机构制订，会计准则的制订总是自觉或不自觉地以一定的会计目标为 指导的。所以，各国会计的差异，首先是会计目标的差异。那么，能否以会 计目标的协调作为突破口呢？回答是否定的。因为，会计目标植根于各国特 定的“土壤”。任何国家会计目标的形成，都是各种环境因素长期综合作用 的结果。各国不同的社会制度、政治体制、经济制度、经济调控方式、政府 及社会对企业采取的哲学态度、文化传统等，都决定着各国会计目标必然存 在差别。而这些差异，往往又通过法律规章的形式反映出来。所以，要彻底 改变一个国家的会计目标，只有两种可能的选择：或者在保持现有的社会制 度、政治体制、经济制度、经济调控方式、文化传统、以及政府和社会对企 业的哲学态度的前提下，通过修改与会计有关的各项法律规章，使会计目标 从而会计准则等发生转变；或者为了转变会计目标，从而带动会计及报告准 则和其他各方面的转变，相应地转变社会制度、政治体制、经济制度、经济 调控方式、文化传统以及政府和社会对企业采取的价值取向等，使之与转变 了的会计目标相适应。很显然，后一种可能事实上是不存在的。这不仅在逻 辑上背理，而且在实践上是每一个主权国家所不为的。至于前一种可能的选 择，事实上也是行不通的。环境因素不改变，会计目标的强行转变只能是浮 于表面的，不可能在会计实践中成为自觉的指导力量。欧共体第 4 号指令将 财务状况和经营情况揭示所依的“真实与公允观点”推荐给各成员国而未能 为各成员国实际采纳便是一个很好的例证。因此，在世界范围内实现会计的 协调，最主要的矛盾就是会计目标的矛盾。只要存在这一矛盾，国际会计的 彻底协调——更不用说统一——便不可能成为现实。从这一意义上讲，国际 会计的协调，只能是长期而艰巨的任务。企望一蹴而就，只能半途而废。国 际会计协调的程度，从根本上取决于各国会计目标矛盾的缓和程度。

2.政治经济利益的冲突是国际会计协调的主要困难


　　国际会计协调并非个别国家提出的要求，而是世界各国的共同愿望，是 经济国际化时代的必然要求。国际会计协调的目的，是为了促进会计现状的
　　
改善，使会计与财务报告编制建立在相互理解的准则之上，从而确立会计在 国际经济生活中的可信赖地位，真正起到国际“商业语言”的作用。然而， 会计协调并非简单的技术问题。如何协调国际会计准则，需要考虑各类甚至 各个国家的可接受程度。当今世界会计准则的协调，其最大推动力是跨国公 司发展及货币资本市场国际化所提出的财务信息国际化的强烈要求。虽然， 跨国公司不仅在发达国家与发展中国家之间跨国经营，而且也同样在发达国 家之间跨国经营，甚至也有发生在发展中国家之间的跨国经营。货币资本市 场的国际化所造成的国际资本的广泛流动，也同样不仅仅发生在发达同家与 发展中国家之间，而且发生在发达国家之间甚至发展中国家之间。但是，跨 国公司无论就其数量还是经济实力来讲，属于发达同家的都占主导地位。国 际货币资本市场的资金流动，更多的也是由发达国家流向发展中国家。所以， 无论从哪一个方面考察，发展中国家在利用发达国家的投资——直接的或间 接的——发展本国经济，而发达国家则通过向发展中国家投资——直接的或 间接的——赚取高额利润。显然，发达国家与发展中国家的政治经济利益是 相互冲突的。限制与反限制、控制与反控制的斗争始终与国际经济的发展相 伴。特别是，随着国际经济交往的不断升级，跨国公司越发成为联系发达国 家与发展中国家的主要纽带。为了消除跨国公司带来的消极影响，并把它们 纳入有利于东道国（发展中国家）发展民族或地区经济的轨道，就必然要求 对跨国公司的经营活动实施有效的监督。这就要求跨国公司按照客观、真实、 公允的原则，提供详尽的财务报告。然而，发达国家为了维护跨国公司利益， 力图维持世界经济旧秩序，让跨国公司利用其资金、技术和管理等方面的优 势，从发展中国家榨取巨额利润。因而就力主跨国公司编报财务报告应遵循 所谓的保密性、可行性、无歧视性等原则，其实质是为了方便跨国公司掩盖 其经济活动的真相，从而削弱东道国的监督。
如果说地区性协调尚较容易解决各成员国政治经济利益冲突所造成的障
碍，那么，世界范围的协调所面临的这种冲突则非短期内所能解决。世界经 济发展的不平衡性，不仅没有缩小，还有可能进一步扩大。国际会计的协调 过程，实质上就是发展中国家与发达国家政治经济利益斗争的过程。从更广 泛的意义上讲，这种利益冲突也发生在发达国家之间和发展中国家之间。

3.国际会计协调所面临的其他矛盾与冲突


　　除了上述两大方面的根本性矛盾与冲突之外，国际会计协调还面临着以 下矛盾和冲突：
　　首先，国际会计准则的非强制性导致各国对国际会计准则的采纳和遵循 情况很不一致。到目前为止，只有欧洲经济共同体在一定程度上强制要求其 成员国采纳并遵循国际化的会计准则，而其他领域——无论是地区性的还是 世界性的——都是以自愿为基础的。是否采纳并遵循国际会计准则，完全取 决于会计准则使用者的意愿。即便是当今最有影响的国际会计准则委员会所 制订的会计准则，也没有法律和政府间协定的约束。因此，各国鉴于各自的 社会、经济、法律、政治等方面的环境特征，以及已习惯了的本国会计准则， 往往不乐于转轨易辙。
　　其次，国际会计准则制订依据与协调范围的严重不一致。国际会计准则 委员会的宗旨是全世界范围内实现会计协调。它的第一步努力是通过制订一
　　
整套国际会计准则，并期望各国接受和采纳。如果会计准则能够在全世界范 围内协调起来，那么，会计的其他方面的问题也将迎刃而解。然而，国际会 计准则委员会所制订的会计准则，基本上以美、英两国的公认会计原则和标 准会计实务为蓝本。因而，国际会计准则与其他几大模式（法、德、日、瑞、 荷等）的“公认会计原则”在不少地方有严重违背。这种矛盾的存在，必将 严重影响国际会计协调的进程。
　　再次，国际会计准则的众多协调者协调范围和协调目标的矛盾和差异， 导致各地区之间会计准则协调上的矛盾和冲突。致力于各地区范围内协调的 政府间组织和民间组织，已纷纷开展了协调活动。这些协调者的工作目标和 具体协调活动各有侧重。即使是在会计准则的协调方面，各组织制订的适合 于各自成员国的会计准则之间，也难免相互有所抵触。更为重要的是，许多 地区性组织的协调目标与世界性国际组织的协调目标，也没有协调一致，存 在不少冲突。这样，即便各地区范围内的协调目标顺利实现了，全世界范围 内的会计协调仍将面临巨大的困难。
　　最后，参与政府间组织协调活动的非政府代表与达成协定须由政府代表 决定之间的矛盾，导致政府间组织的协调活动难以取得实质性进展。应该说， 联合国是国际会计协调的最具权威性的组织。但是，从其以往的协调活动来 看，参与讨论的各国代表，大都是来自会计职业团体的会计专家。他们不代 表或不能完全代表本国政府。因此，联合国的协调活动，往往只能是使各利 益对立的集团（国家）的代表展开一场激烈的争论，但很难形成一致的意见。 即便形成了一致性意见，也难以形成协定。原因仅在于代表的非官方性质。 总之，国际会计的协调面临着多种多样的矛盾和冲突。有些矛盾和冲突 可以在有限的时期内通过努力加以解决或缓和，但有些则需要作长期艰巨的 努力，特别是两大主要矛盾与冲突，恐怕很难彻底解决。所以，国际会计的 协调，其本身就是一种矛盾。协调的过程，也就是逐步解决矛盾的过程。协
调的程度，只能取决于矛盾缓解的程度。

四、寻求出路


　　国际会计协调是一项牵涉面甚广的浩繁工程。国际会计协调既要考虑国 际经济发展提出的要求，又要充分认识协调所面临的矛盾和冲突。根据以往 国际会计协调的经验与教训，考虑国际会计协调所面临的实际困难及所要达 到的目的，我们认为，无论协调的具体过程如何，都必须遵守下列基本原则：
（1）需要与可能相结合的原则 从国际经济交往发展的需要出发，最理想的状态莫过于形成全世界统一
的会计模式。这个“统一”当然不仅仅指会计准则的统一，而且也包括会计 工作其他各方面的统一。若能达到这样的境界，“语言”的障碍将一扫而清。 然而，这种不切实际的理想状态，只能是天方夜谭。国际会计的协调，还必 须充分考虑条件是否许可。而所谓“可能”，就是要考虑在各国会计环境条 件各异的情况下，单纯改变会计目标及由此决定的会计准则的基本特征等各 个方面，是否切实可行。很显然，这是行不通的。况且，“统一”也并非完 美无缺。如果实现了“统一”，这对整个会计事业来讲，也许是个悲剧。因 为，“统一”将意味着过分强调会计工作的簿记方面，忽视会计在特定环境 条件下的特定管理作用。“统一”也将意味着会计原则趋于僵化，导致会计

不能很好地适应复杂多变的企业活动的要求。
（2）协商与调和的原则 广义地说，国际会计协调包括三个层次：一是各国的主动协调；二是地
区范围内的协调；三是世界范围内的协调。从某种意义上讲，国际之间的会 计协调由来已久。它是与国际交往的发展相伴随的。从 15 世纪复式簿记产生 至现在，国际之间的经济、文化等交往日益频繁，从而带动了各国会计思想、 理论和方法的交流、渗透和仿效。日本会计在二战以前较多地仿效了德国会 计，二战以后又较多地仿效了美国会计，就是一个很好的例证。这种意义上 的协调是单方面的主动协调。但是，地区或世界范围内的会计协调，要求或 期望在协调范围内的各成员国的会计与财务报告取得某种程度上的“一致”， 以使会计信息为国际社会共享。这两种意义上的协调，实际上是从外部要求 或期望每个国家放弃本国会计中的部分固有的做法。那么，在各国都有独立 主权的现实情况下，只有以协商为基础，达成某种程度上的调和，才可能取 得实效。忽视各国会计差异的现实，或不顾各国会计环境特点的“协调”， 是难以成为现实的。
（3）兼容共存的原则 国际会计的协调，不是也不可能是武断地联合各国会计的现存特点，而
只能是一种折衷调和，以逐步缩小各国会计差异。所以，在可以预期的长时
期内，必须在尽可能缩小国际会计差异的同时，允许各国继续保持不尽相同 的会计惯例，兼容并存。指望在国际上依靠政治力量，迫使某些国家彻底地 放弃与本国环境相适应的会计准则，而去适应所谓的国际会计准则，只能遭 致这些国家的抵制，激起这些地方的民族主义情绪的增长。韩国、墨西哥、 菲律宾、委内瑞拉、哥伦比亚、澳大利亚、南非等国反对美国的控制，形成 或正在探索形成具有本国特点的会计准则，便是一个现实的事例。（4）适度 弹性原则在以往的国际会计协调过程中，无论是政府间组织还是民间组织， 也无论是世界（国际）性组织还是地区性组织，尽管协调的具体方法和措施 不完全一致，但都以形成一套国际会计准则为龙头，这已被证明是一种较为 正确的选择。不过，有些协调者过多地强调准则的统一性，而忽视了其选择 性，从而导致准则被各成员国接受和采纳的程度很低。国际会计准则的制订 应遵循适度弹性原则。这一原则包含两层意义：一是指就每一个主题而制订 的会计准则，应提出若干种可供选择的具体程序和方法，供各成员国自由选 择，只要在财务报告中适当通过注释揭示基本会计政策即可；二是指协调者 首先只应该要求跨国公司遵循其所制订的“国际”会计准则，至于是否推广 到一般国内企业，近期只能由各成员国酌情处理。按照这一原则行事，既能 基本达到协调的目的，又能大大减少来自现实中的阻力。
（5）公正立场原则 国际会计准则的制订、发布和推行，不仅是个会计技术问题，本质上是
个政治问题，是国际利益关系的调整问题。无论是国际范围还是地区范围内 的会计协调，会计准则的制订一定要站在公正的立场上。国际会计准则委员 会已经制订并公布的国际会计准则，很显然多以美、英会计模式为蓝本，因 而使许多非美、英会计模式国家难以接受。为此，在制订“国际”会计准则 之前，首先要充分把握协调范围内各国会计的差异情况及其成因；其次，要 在平等的基础上认真讨论，以使制订的准则尽可能反映各国的要求。
（6）民间机构与权威支持主导原则

　　从过去的经验来看，民间机构的协调虽不具有强制性，但实际的协调效 果不亚于政府间组织。国际会计准则委员会与联合国的对比可见一斑。欧洲 经济共同体是一个例外，因为，欧共体的会计协调，是与业已开展的政治、 经济的一体化进程相伴随的。没有政治、经济的一体化趋势，欧共体的会计 协调绝不可能取得今天这样的成效。以民间机构作为国际会计协调的主导力 量，相对而言比较容易摆脱强权政治的影响，也能够使国际会计准则更好地 接受时间的检验。如果权威性的国际职业组织，如国际证券交易委员会等， 能够接受并支持和推行国际会计准则，那么，国际会计准则就自然能在一定 范围内得到遵循。依靠政府间组织进行国际会计协调，只能作为辅助的方面。 因为，政府间协定的达成，意味着强制推行。所以，达成一项政府间协定绝 非易事。
（7）地区协调优先原则 相对于世界范围的协调来讲，地区协调所面临的矛盾和障碍较少一些。
此其一。其二，从当前国际形势来看，地区性的政治经济组织的形成，都是 以一定的共同目标为基础的。因此，地区协调的愿望比国际协调的愿望更为 强烈。与此同时，地区协调首先在地区范围内缩小了各国会计差异，为世界 范围的会计协调打下了一定基础。
（8）目标一致原则
　　参与国际会计协调的四类协调者，在以往的协调中多各自为战，协调目 标相去甚远。这种状况对最终实现世界范围内的会计阶调很是不利。某种意 义上可能还是一种新的障碍。尽管有些组织已经意识到了这一点，积极寻求 与其他有关协调者首先在协调目标上取得一致。但是，总的来看，目标不一 致状况仍很严重。长远计议，必须使各协调者的协调目标一致起来。
（9）循序渐进原则
　　国际会计协调任务艰巨，最终全面实现国际协调，需要多长时期实在难 以估计。协调的过程，实为政治经济利益斗争的过程，是逐步缓解矛盾和冲 突的过程。欲毕其功于一役，只能带来一次次失望，挫伤协调的积极性。协 调的过程，应该是一个循序渐进的过程，须由点到面，由易到难，逐步解决。
（10）环境适应原则
　　国际会计协调是一个动态的、不断修整的历史过程，一劳永逸的协调是 不可能的。世界政治经济形势的发展已出现了多极化的趋势，这对会计的国 际协调又提出了新的要求。国际会计协调必须时刻注意国际政治经济环境的 变化和发展趋势。否则，会计滞后在所难免。
　　国际会计协调或曰会计国际化的道路究竟怎么走？这是迫切需要予以明 确的一个问题。从目前的情况来看，无论是各协调者所作的实际努力，还是 国际会计理论界提出的“协调”概念，都已反映出了多种不同的思路。当然， 将来的协调工作不一定要按已有的某一思路进行，甚至完全可以创造出一种 全新的思路。但是，了解已有的思路仍是十分必要和有益的。关于“协调” 的概念，大概有以下几种表述：
第一种，“协调”是指各国可以执行各自的不同准则，只要它们在逻辑 上没有冲突。适用于所有情况的单一标准或规则，则被称为“准则化”。① 第二种，“协调”就是对各国会计的差别建立各种界限或范围，增加其会计



① 常勋、陆祖汶等译：《国际会计》，立信会计图书用品社 1988 年版，第 471 页。

实务的和谐与共存的过程。②第三种，“协调”就是全球或地区为了消除各国 间会计标准和会计制度差异所进行的全球性和地区性努力的过程。③第四种， 所谓会计协调化，是指通过一些国际性组织或专门机构（包括政府间和民间 两个方面），制定或认可采纳一些统一的会计准则或其他标准化文件，促进 一定地区或世界范围内各国会计实务和财务信息统一和可比的活动。④
　　第五种，“协调”的基本涵义是：国际会计标准的统一，不要严重打乱 各国的会计原则，在此前提下，使一些基本的会计标准在国与国之间一致起 来。⑤第六种，“协调”是指国际性会计组织或机构对各国涉及国际经济交往 的事项，从会计确认、计量、报表编制和报表说明等方面进行协商、调解和 同化工作。⑥
　　第七种，国际会计协调化是指在一个各国比较能接受的国际会计准则的 指导下，推行能使各国理解的较为统一的会计实务，尤其是有关会计揭示、 计量方法及单位等方面的实务，其核心是会计标准的国际化。①
　　从以上定义的分歧可以看到，人们对“协调”的认识颇不一致。但仔细 分析一下即可发现，分歧的焦点在于“可比性”与“标准（准则）化”之间。 第一、第二两种观点明确指出“协调”即为增加可比性。第七种观点则强调 “协调”的核心是“会计标准”的国际化。其余四种观点介于两者之间，但 其基本的方面是强调增强可比性，“统一”应限于一定范围。
概念认识和表述上的区别，实质上体现了人们对会计“协调”目标的不
同认识。国际会计协调究竟是为了“增强可比性”，还是要实现完全的“会 计（准则）国际化”呢？这是影响我们选择“协调”思路的关键因素。为此， 必须首先讨论这个问题。我们认为，无论是从近期还是远期、地区还是世界 的角度来看，完全实现“会计标准（准则）的国际化”是不可能的，“协调” 的目标只能是逐步增强可比性，井在国际经济交往的重要领域内使一些基本 的会计准则得以国际化。这可以从以下两个方面加以说明。
首先，从实际的需要来看，增强会计信息的可比性，足可使会计信息具
备“国际商业语言”的功能，未必需要完全国际化的会计准则。国际经济活 动在当今世界已在整个经济生活中占居重要地位，将来还必然进一步发展。 但我们不能忽视这样的事实，即国际经济活动是国际范围内合理分工协作的 结果。所以，仅当进行国际分工与协作较国内进行更为有利的时候，才有必 要跨国经营。由此，绝大多数国家，特别是国内经济体系比较健全的国家， 国内经济活动将在长时期内占居主导地位。既然如此，一国会计首先要考虑 本国的特定需要。对于以国内经营为主的企业，只要其所遵循的本国会计准 则在逻辑上与国际通行惯例并不具有太大的矛盾，只要能在国际上可比，就 已经足够了。而对于跨国公司和国际业务占主导地位的其他大公司，则应逐 步使之接受并采纳国际化了的会计准则。
其次，从条件的许可情况来看，完全实现会计准则国际化是缺乏依据和 基础的。完全实现会计准则的国际化，从纯粹会计意义上讲，确实具有很多



② 杨绍纯编著：《国际会计概论》，南开大学出版社 1988 年版，第 269 页。
③ 陈颖源等译：《国际会计与跨国公司》，中国经济出版社 1988 年版，第 46 页。
④ 常勋主编：《国际会计》，上海人民出版社 1990 年版，第 68 页。
⑤ 李鸣、陆正飞等编著：《国际会计教程》，南京大学出版社 1990 年版，第 3 页。
① 夏冬林：《国际会计协调化》，《会计研究》1989 年第 2 期。

好处：能够使国际财务信息高度直接可比；能够节省财务报告编制者和阅读 者的时间、精力和财力；能够带动全世界会计水准的迅速提高；??然而， 完全实现“会计准则国际化”，意味着会计准则在全世界范围内的最终统一， 这恐怕是做不到的。因为： 1）在一个国家范围内制订并实施统一的会计制 度，依靠的是国家的政治力量。世界或地区范围内的政治力量，无论如何不 可能像国家的政治力量那样具有高度的强制性和统一性。国际协调过程中， 各种政治力量来自不同的主权国家，每一个国家都有权接受或不接受建议的 “国际”会计准则。 2）各国会计环境的差异，在有一个个“国家”存在的 人类历史时期内，看来是不会消失的，而至多只能是有所缩减。这就决定了 各国会计目标的不一致性。实现会计准则的国际化，意味着会计目标的国际 化。这显然是违背常理的。 3）从过去的实践来看，欧洲经济共同体是唯一 取得了实质性协调成效的协调者。它们之所以有所成就，原因之一就在于以 “增强可比性”作为协调的目标，而不是制订并推行完全统一的会计准则。 即便如此，不少成员国在遵守指令的过程中，还程度不同地拒不执行。国际 会计准则委员会等组织制订并发布了大量的“国际会计准则”。从纯粹会计 意义上讲，这些准则是具有相当的科学性的，但为什么很少有哪个国家全盘 采纳呢？看来，无论是发达国家，还是发展中国家，本国利益的考虑总是放 在首位的。
基于以上分析，国际会计协调的基本思路应该是： 1）从时间上讲，应
首先充分调查、了解各国会计准则（或制度）及会计实务的差异情况，深入 研究导致差异的主要原因，分析哪些差异的协调阻力较小，哪些差异的协调 会因触及某些或某个国家的特殊利益而有较大或很大的阻力。在此基础上， 通过各成员国平等协商、调和，由易到难逐步缩小各国会计准则与会计实务 的差距。2）从空间上讲，应首先考虑地区间的协调，增强可比性，然后以地 区间协调的成果，相互渗透和辐射，影响世界范围的协调。3）从协调对象讲， 应区分跨国公司与一般国内公司。对于一般国内公司，只需要逐步缩小各国 会计原则的差异，但各国企业仍遵循各自国家的会计原则。而对于跨国公司， 则需要从国际信息共享的高度考虑。首先，可以通过编制双重报表及附加注 释的办法增强可比性；然后，再逐步地在有关国际职业组织的支持下，使国 际会计准则成为跨国公司必须遵循的国际公认准则。4）从协调者及协调方法 上讲，应以民间会计职业机构作为主导协调者，协调的方法不应该是单纯地 制订国际会计准则，而应该根据协调所需条件的成熟情况，选择适当的时机， 制订和发布会计准则。而且，这种会计准则一般仅起建议作用。各国是否遵 循和采纳，不是协调者所能做的，而应该是支持协调的各种力量的事情。国 际会计协调的实现，应主要依靠国际社会力量，而不能加上过分浓重的政治 色彩。不能用政治力量决定协调问题。因为，国际会计协调毕竟不同于国内 会计协调。国际政治也毕竟不同于国内政治。

第三章 外币业务会计与折算


　　当企业的对外交易涉及外币问题时，就提出了这样几个相互关联的会计 问题： （1）业务的原始记录； （2）结算日如何记录外币金额； （3） 外汇损益的会计处理； （4）应收应付外币到期时结算的记录。这些问题显 然是相互作用的，乃至影响到财务报表的换算和合并。跨国公司是企业经营 国际化的高级形态。跨国公司的产生和发展，更进一步推动了外币业务会计 与外币财务报表折算的发展。

一、如何记载外汇业务


　　外汇是资产负债表中“现金及银行存款”项中的构成内容之一。外汇帐 户的记帐方法，有成本记帐法和统一汇率法两种。
　　1.外汇成本记帐法外汇成本记帐法也称市价法，就是按国内和国外两种 货币，以实际发生数记录发生的业务。为了保证国内货币记帐的帐户余额和 以国外货币记帐的帐户余额一致，运用此法需在月底进行调整。即通过“外 汇损益”帐户记录作调整。举例说明如下：
假设美国公司 12 月份发生了下列有关业务：
（1）12 月 1 日，以$17500 购买约旦 Dinars 3500，即期汇率为 Din。1
＝$5.00。
　　（2）12 月 10 日，开出即期汇票，以支付进口的约旦货款的应付款，以 市场汇率 Din.1＝$4.99 计算，总额为 Din. 400。
（3） 12 月 23 日，收到一张 30 天期、金额 Din.500 的远期汇票票款。
这是一位约旦客户到期支付的。当日市场汇率 Din.1＝$4.95。 运用成本法，会计分录如下所示：
（1） 12 月 1 日，借：Din.外汇（3500X$5.00） 17500
贷：现金 17500
（2） 12 月 10 日，借：采购（400X$4.99） 1996 贷： Din，外汇 1996
（3） 12 月 23 日，借：Din.外汇（500X$4.95） 2475
贷：应收票据 2475
　　假设 12 月 31 日 Din.的市场汇率为 Din。1＝$4.99。编制调整分录使外 汇帐户与其现值相等：
（4） 12 月 31 日，借：外汇损益 15 贷： Din.外汇 15

2.外汇统一汇率记帐法


　　外汇统一汇率法也称定价法。它使所有的交易都归于一个汇率。统一汇 率和实际汇率或实收汇率间的差额随即记入“外汇报益”帐户。只有统一汇 率发生变化，方在月终进行调整，通常，统一汇率是目前绝大多数正在浮动 的交易的平均数。举例说明如下：
　　假设业务与前述成本法下所举例子相同，而统一汇率是 Din.l＝$4.99。 在统一汇率法下，会计分录如下：
　　
（1）12 月 1 日，借： Din.外汇（3500×4.99） 17465 外汇损益 35 贷：现金 17500
（2）12 月 10 日，借：采购（400×4.99） 1996
贷：Din.外汇 1996
（3）12 月 23 日，借：Din.外汇（500X4. 99） 2495 贷：外汇损益 20 应收票据（500×4.95） 2475
　　这里，12 月 1 日$35 的外汇损失和 12 月 23 日$20 的外汇收益相抵，即 得净损失$15。
　　当企业发生进出口贸易时，就有可能涉及外汇记帐问题。这里，我们分 别就对外出口销售业务和对外进口采购业务予以说明。
A.对外出口销售业务 在发生对外出口销售业务时，出口商可以用两种方法对销售业务开票计
价，即以出口商国家的货币计价或以进口商国家的货币计价。 从出口商角度看，以出口商的本市更理想些。例如，美国出口商就会选
择以美元计价。在这种情况下，由于国外购买者即进口商必须付以美元，该 出口商就避免了在开票日期和支付日期之间汇率浮动可能产生的风险。这种 情况下的会计处理也较简单。例如：
假设 7 月 1 日美国出口公司销售货物给澳大利亚公司，货款 11150 美元，
30 天后以美元支付。在 7 月 31 日，澳大利亚公司将发出汇款 11150 美元。 那么，发生销售时美国出口公司帐上的记录应为：
7 月 1 日，借：应收帐款一澳大利亚公司 11150
　　　　　　　贷：销售 11150 出口销售若以进口方货币开票计价，销售日期和货款支付日期之间外汇
汇率的任何变动都记入“外汇损益”帐户，并作为出口商的收益或成本。例
如：
假设 7 月 1 日美国出口公司销售货物给澳大利亚公司，票据以澳元开出
10000 元， 30 天后以澳元支付。7 月 1 日澳元的即期汇率为： Austr.$1
＝U.S.$1.115。7 月 31 日，当澳大利亚公司从帐户中汇出 Austr。$10000 时， 澳元的即期汇率是：Austr.$1＝U.S.$1.117。美国出口公司帐簿上的分录是：
7 月 1 日，借：应收帐款一澳大利亚公司 11150
贷：销售 11150
7 月 31 日，借：澳元外汇 11170 贷：应收帐款一澳大利亚公司 11150 外汇损益 20
　　美国出口公司现有 11170 美元的澳元外汇，这将反映在 7 月 31 日资产 负债表的“现金及银行存款”项中。
　　由于 7 月 1 日澳元的即期汇率是 Austr.$1＝U.S.$l.115，而 7 月 31 日 增至 Austr。$1＝U. S.$1.117，于是，出口商收到了比发票开出金额每澳元
多 0.002 美元的金额。这就产生了外汇收益 U. S.$20。如果汇率在付款日下 降了，出口商就会产生“外汇损失”。B.对外进口采购业务
　　在对外进口采购业务中，国外出口商可能以外币，也可能以进口商本币 向进口商开出发票。如果出口商想避免风险，他将以其自己国家的货币向国
　　
外进口商开票。在这种情况下，进口商必须独得或独负自开票日期至付款日 期之间因汇率波动而引起的收益或损失。如果出口商以进口国货币开票，则 结算期间的汇率波动可能导致的外汇损益均由出口商承担。例如：
　　假设 7 月 1 日，美国进口商购买澳大利亚货物，货款$11150，应于 30 天后以美元支付。7 月 31 日，美国进口公司从其帐户中向澳大利亚公司发出 汇款$11150。那么，美国进口公司的帐簿记录应为：
7 月 1 日，借：采购 11150 贷：应付帐款一澳大利亚公司 11150
7 月 31 日，借：应付帐款一澳大利亚公司 11150 贷：现金 11150
　　上例是假设以进口方货币开票计价的。如果以出口方货币计价，则情况 就不一样了。例如：
　　假设 7 月 1 日美国进口公司从澳大利亚公司购买货物，应付货款 10000 澳元，30 天后以澳元支付。7 月 31 日，美国进口公司汇款 10000 澳元给澳 大利亚公司。7 月 1 日的即期汇率为：Austr，$1＝U. S. $1.115，而 7 月 31 日则为 Austr.$1＝ U. S. $1.117。那么，美国进口公司应作的会计分录为：
7 月 1 日，借：采购（10000×1.115） 11150 贷：应付帐款一澳大利亚公司 11150
7 月 31 日，借：澳元外汇 11170
贷：现金 11170
7 月 31 日，借：应付帐款一澳大利亚公司 11150 外汇损益 20 贷：澳元外汇 11170
可见，以外币（澳元）开票计价，给美国进口商带来了外汇损失。因为，
7 月 1 日澳元对美元的即期汇率为 Austr.$1＝U.S.$1.115，而 7 月 31 日则升
至 Austr。$1＝U.S.$1.117。这样，进口商为了支付货款，必须每澳元比原 来多付 0.002 美元。

二、外汇损益会计处理的方法选择


　　企业可以以两个不同的观点来看待进出口交易业务，从而形成了外汇损 益会计处理的两种方法，即单业务法和双业务法。

1.单业务法


　　单业务法也称一笔交易观点。采用此法，只到最后结帐（或清算）时才 决定进口业务的交易额。因此，买卖业务的初始额是一个估计值。待帐面现 金支付发生后，再对此进行调整。实际上，这样做的结果便是现金收付会计。 所以，尽管涉及两笔业务——购买（或销售）与支付（或收款），但只有其 中之一是被承认的，那就是支付实际完成后的买和卖。采用单业务法，就不 再考虑外汇损益。如果在采购时，因外汇升值而需要更多的支付款，那么， 多付的金额数将加入原始购买价中。如果是相反的情况，因外汇贬值而比原 来少付的金额，则从原始购买价中扣除。仍以前例来说明以进口方货币标价 的出口销售核算。以单业务法记录时，出口商应作的分录为：
　　
7 月 1 日，借：应付帐款——澳大利亚公司 11150 贷：销售 11150
7 月 31 日，借：外汇——澳元 11170 贷：应收帐款——澳大利亚公司 11150 销售 20
7 月 31 日，借：现金 11170 贷：外汇——澳元 11170
仍以前例为例，进口方应作的会计分录为：
7 月 1 日，借：采购 11150 贷：应付帐款——澳大利亚公司 11150
7 月 31 日，借：澳元——外汇 11170 贷：现金 11170
7 月 31 日，借：应收帐款——澳大利亚公司 11150 采购 20
　　　　　贷：外汇——澳元 11170 由上可见，单业务法的特点是：在销售时，外汇收益增加销售额，外汇
损失减少销售额；在采购时，外汇收益减少采购成本，外汇损失增加采购成 本。

2.双业务法


　　双业务法也称两笔交易观点。采用此法，将那些由商品买卖引起的应收 应付外币项目视为独立科目，因而与单业务法形成根本区别。以现行汇率来 换算应收应付外币而形成的外汇损益，便不再作为出口收益或进口成本的调 整项目了。
在双业务法下，国外应收款和应付款的外币结算金额是以资产负债表日
公布的汇率折算的。双业务法又有直接费用法和应计法两种。下面分别举例 说明在这两种方法下的国外应收款的计价核算与国外应付款的计价核算。
假设 12 月 1 日美国出口公司销售给澳大利亚公司一批货物，计 10000
澳元， 60 天后支付。12 月 1 日的即期汇率为 Aus-tr，$1＝U. S. $1.115。
12 月 31 日的汇率为 Austr.$1＝U.S.$1.112。次年 1 月 30 日，美国出口公 司收到澳大利亚公司汇出的 10000 澳元。1 月 30 日的汇率为： Austr.$1＝
U. S.$1.113。
运用直接费用法，美国出口公司应作如下会计分录：
12 月 1 日，借：应收帐款——澳大利亚公司 11150 贷：销售 11150
12 月 31 日，借：外汇损益 30 贷：应收帐款一澳大利亚公司 30
1 月 30，借：外汇一澳元 11130 贷：应收帐款一澳大利亚公司 11120 外汇报益 10 但上述资料在应计法下，美国出口公司应作的会计分录为：
12 月 1 日，借：应收帐款一澳大利亚公司 11150 贷：销售 11150

12 月 31 日，借：外汇损益 30 贷：外汇损益差异 30
1 月 30 日，借：外汇一澳元 11130 外汇损益差异 30 贷：应收帐款一澳大利亚公司 11150 外汇损益 10
　　关于国外应付款的计价核算，举例说明如下：假设美国进口公司 12 月 1 日从澳大利亚公司购进货物一批，计 10000 澳元， 60 天后支付。12 月 1 日即期汇率为：Austr. $1＝U。S.$1.115。 12 月 31 日的汇率为： Austr.
$1＝U. S.$1.116。1 月 30 日的即期汇率为： Austr，$1＝U. S.$1.117 时， 美国进口公司支付澳大利亚公司 10000 澳元。
在直接费用法下，应作的会计分录为：
12 月 1 日，借：采购 11150 贷：应付帐款——澳大利亚公司 11150
12 月 31 日，借：外汇损益 10 贷：应付帐款——澳大利亚公司 10
1 月 30 日，借：外汇——澳元 11170 贷：现金 11170 借：应付帐款——澳大利亚公司 11160 外汇损益 10 贷：外汇——澳元 11170

但以上述资料为例，在应计法下应作的会计分录为：
12 月 1 日，借：采购 11150 贷：应付帐款——澳大利亚公司 11150
12 月 31 日，借：外汇损益 10
贷：应计外汇损失负债 10
1 月 30 日，借：应付帐款——澳大利亚公司 11150 应计外汇损失负债 10 外汇损益 10 贷：外汇——澳元 11170
借：外汇——澳元 11170
贷：现金 11170

三、跨国公司的货币折算

1.跨国公司货币折算的原因


　　跨国公司组织机构超越国界和业务活动国际化这一基本特征，决定了跨 国公司会计核算具有这样一个基本特点，即跨国公司——母公司及其国外子 公司或分支机构——的会计核算使用多种货币作为什量单位。货币计量单位 的多样化，造成了以下困难：l）编制合并财务报表的困难。跨国公司的母公 司及所有子公司，虽在日常经营上彼此相对独立，国外子公司还是独立的法 律主体。但是，作为一个整体，跨国公司又必须将母公司与所有子公司的财
　　
务报表加以合并，编制合并财务报表，以揭示其在一定时期内的总体经营成 果和一定时期末的总体财务状况。但是，由于货币计量单位的多样化，母公 司与子公司的各自的财务报表对同一项目分别用不同的货币单位表述。因 此，同类项目就不能直接合并。2）报告国外分支机构和子公司经营业绩的困 难。分支机构是与母公司不可分割地结合在一起的。分支机构的业务活动， 通常是由母公司规划和控制的。所以，分支机构的帐目，不能孤立地用于评 判其经营业绩，而是只能与母公司的帐目联系在一起进行观察。但是，分支 机构的日常核算所采用的货币单位往往是与母公司所使用的货币单位不同 的。这就给相互联系报告和观察分支机构与母公司的经营业绩带来了困难。 与分支机构相比，子公司独立性更强。正因为如此，母公司对子公司的业务 活动和经营业绩进行有效的监督与控制就更为重要。但是，由于各子公司的 日常会计核算所使用的货币单位各不相同，这就给母公司相互比较地评判各 子公司的业绩带来了困难。如果各子公司均在其日常核算的基础上以东道国 的货币单位来表述其经营成果和财务状况，那么，这种报告的意义仍然是有 限的。3）传播会计信息的困难。跨国公司的基本特征就是投资活动和经营活 动超越国界。所以，对跨国公司——无论是母公司还是各子公司——来说， 拥有国外股东和在国外拥有其他公司的股权，都是极平常的事情。这就要求 跨国公司的会计信息能够在国际上广为传播，能够为国外股东所理解。然而， 以公司所在国的货币表述的财务报表，显然是不易为国外股东所接受和理解 的。4） 日常会计核算的困难。日常会计核算总是以一种货币（通常是公司 所在国货币）作为表述经济业务的计量单位的，否则，就无法编制财务报表。 然而，跨国公司的业务往往是不仅仅限于一国范围之内的。国际贸易与国际 融资过程中的业务汁价，却往往是用外币的。这样，将这些业务记入帐簿就 遇到了表述业务的货币单位转换的困难。
为了克服上述诸方面所遇到的困难，关键就在于将以一种货币表述的业
务或报表项目，转换为以另一种货币表述。这就是货币折算。因为，以不同 货币表述同一项目的结果总是不同的——除非两种货币的比价恰巧为 1：1。

2.跨国公司货币折算的方法


　　货币折算的工具是两种货币之间的汇率。汇率表示每单位一种货币与另 一种货币的比价关系，亦即每单位的一种货币用另一种货币表示的价格。所 以，如果汇率业已确定，货币的折算就很简单了，然而，由于汇率是随着各 国货币价值的波动而不断变化的，这就为货币折算时汇率的确定和使用带来 了麻烦。在汇率浮动的情况下，就产生了三种汇率概念，即现行汇率、历史 汇率和平均汇率。所谓现行汇率，就是货币折算日的通行汇率。所谓历史汇 率，就是资产（收入）取得与负债（费用）形成时的通行汇率。所谓平均汇 率，就是现行汇率或历史汇率的平均数。平均汇率是现行汇率与历史汇率的 变形。
　　由于汇率有现行汇率和历史汇率两种，还有它们的变形即平均汇率。因 此，货币折算就因所采用的汇率的不同而形成了不同的方法。总起来看，货 币折算方法可归纳为两种类型，即单一汇率法和多种汇率法。
　　所谓单一汇率法，就是应用单一的折算汇率将所有项目的原有表述以本 国货币重新表述。采用此法，所有原以外币表述的资产与负债项，都应按现
　　
行汇率这个单一的汇率进行折算，而对于收入和费用，按理应按各笔收入和 费用确认时的“现行汇率”进行折算，但为了简化起见，通常按当期各日“现 行汇率”的平均数进行折算。
　　单一汇率法是一种最为简单的货币折算方法。简便易行是其主要优点。 但是，这种方法的最大不足是，采用此法折算货币所编制的合并财务报表， 未能实现编制合并财务报表的基本目的——以统一的货币量度表述母公司和 子公司的经营成果和财务状况，合并的结果事实上只不过是按不同的货币量 度表述的母公司及其各个子公司的经营成果和财务状况的简单汇总。这是因 为，资产负债表和收益表的所有项目都按照同一折算汇率进行折算，折算后 的财务报表各项目只不过是原有各项同时乘上了一个相同的系数（折算汇 率）而已。母公司及其各个子公司财务报表折算前后有关项目之间的比例关 系不发生任何变化。所以，这种重新表述只不过是纯粹形式上的变化。单一 汇率法之所以存在这一不足，是因为它用现行汇率来折算按历史成本记载的 各项资产价值。这样折算所得的资产价值既非历史成本——因为折算汇率为 现行汇率，亦非现行市价——因为被折算的各项资产在折算前未按东道国物 价指数进行调整，亦即是以东道国货币表述的历史成本。
　　所谓多种汇率法，是指在同一报表各项目的折算过程中，根据不同情况 分别采用不同的折算汇率。多种汇率法具体又分为：1）区分流动与非流动项 目的多种汇率法；2）区分货币与非货币项目的多种汇率法； 3）时态法。 第一种方法简称区分流动与非流动项目法。采用此法，国外子公司资产 负债表上的流动项目——流动资产与流动负债——按现行汇率折算，而一切 非流动项目——非流动资产和非流动负债——则按历史汇率折算。国外子公 司收益表上的折旧 费和其他摊销费用，按取得与该项折旧或摊销费用有关 的资产时的通行汇率折算，除此而外的其他所有收益表项目，则按每一营业
月度的平均汇率或整个报告期（如年度）的加权平均汇率进行折算。
　　区分流动与非流动项目法克服了单一汇率法的严重不足，国外子公司的 财务报表通过采用此法进行折算，其变化不仅仅在于形式了。所以，相对而 言，此法较能准确地以同一的货币量度来衡量和揭示整个跨国公司的经营成 果和财务状况。然而，由于存在以下两大问题，此法也同样存在不足之处。 问题之一是，资产负债表项目的流动与非流动划分，同相应的折算汇率的使 用，并非总是能如实地重新表述公司财务状况。这是因为，流动性资产中的 存货，一般不会随通货膨胀而贬值。况且，以现行汇率来折算按历史成本记 载的存货，所得折算结果也是毫无实际意义的。此外，对非流动负债按历史 汇率进行折算，从而将可能因现行汇率波动而引起的巨额汇兑损益都积压到 结汇年份，这也是不适当的。问题之二是，由于收益表项目的折算不尽切合 实际，折算后重新表述的经营成果在一定程度上被歪曲了。
第二种方法简称为区分货币与非货币项目法。采用此法，对货币性项目
——货币性资产与货币性负债——按现行汇率折算，对非货币性项目——非 货币性资产与非货币性负债则按历史汇率折算。收益表项目的折算方法与前 述的区分流动与非流动项目法相同。此法部分地克服了区分流动与非流动项 目法的不足，但是，此法仍是按一定的项目分类为基础分别选用折算汇率的。 而项目的分类与折算汇率的选用总难于做到完全相关。所以，此法仍有一定 的局限性。
采用时态法，货币折算是一个完全的计量变换过程，亦即以新的货币量

度对国外子公司的财务报表进行重新表述。此法的特点是，只改变计量单位， 而不改变被计量的项目的属性。
　　时态法的基本依据是，任何以货币表示的价值量，总是一定时点上的价 值量，即具有时间量度这一特性。例如，根据美国公认会计原则，现金是按 照资产负债表日的实际金额计量的；应收款和应付款是按照预期在将来可望 收到或须偿付的金额计量的；其他各项资产和负债则是按照资产取得或负债 形成时的现金等值计量的。因此，各项目折算汇率的选用，应与各该项目原 来的时间量度联系起来。据此，时态法的基本原则是：现金及按预期（经承 诺）的现金收入（或付出额）反映的应收款、应付款，应按资产负债表日的 实际汇率折算；按照取得或形成时的现金等值计量并记录的资产或负债，应 按各该资产或负债现金等值确定之日的实际汇率折算。
　　根据上述原则，现金、应收款、应付款应按现行汇率折算；按历史成本 表述的资产应按历史汇率折算；按现行价值表述的资产应按现行汇率折算。 对于收益表项目，则应按其发生时的通行汇率折算，也可以使用平均汇率。 显然，如果国外子公司的资产计价是以历史成本为基础的，那么，时态法同 区分货币与非货币性项目法实质上是一样的。只有当国外子公司的资产计价 不是以历史成本，而是以重置成本、市价等为基础时，这两种方法的实际折 算程序才有差别。所以，时态法也有着与上述其他折算方法类似的局限性。 最后必须指出的是，在实务中，跨国公司往往并非单纯地选择上述四种 方法中的某一种，而是根据其自身的具体情况和偏好，综合选择上述方法中 的若干种方法的变通形式进行折算。例如，可以以单一汇率法（现行汇率法） 为基础，同时部分地参考多种汇率法。具体表现可能是，固定资产按历史汇 率折算，其他各项均按现行汇率折算。又如，也可以以区分货币与非货币项
目法为基础，但对长期负债则按历史汇率折算。

3.各种折算方法对财务报表的影响


　　折算方法会对财务报表产生影响，是由于在各种不同的折算方法下，对 各报表项目折算所采用的折算汇率不尽一致。1）在单一汇率法下，对所有资 产负债表项目都采用现行汇率折算，所以，汇率上升时，国外子公司净资产 额的本市等值将高于汇率变动前的数值，产生折算利得；反之，汇率下跌时， 产生折算损失。2）在区分流动与非流动项目法下，由于流动项目按现行汇率 折算，非流动项目按历史汇率折算，所以，当流动资产大于流动负债，即有 净流动资产时，随着汇率的上升，国外子公司净流动资产的本市等值将高于 汇率变动前的数值，产生折算利得；反之，随着汇率的下跌，国外子公司净 流动资产的本市等值将低于汇率变动前的数值，产生折算损失。当流动资产 小于流动负债，即有净流动负债时，随着汇率的上升，国外子公司流动负债 的本币等值将高于汇率变动前的数值，产生折算损失；反之，随着汇率的下 跌，国外子公司净流动负债的本币等值将低于汇率变动前的数值，产生折算 利得。 3）在区分货币与非货币性项目法下，由于货币性项目按现行汇率折 算，非货市性项目按历史汇率析算，所以，当货币性资产大于货币性负债， 即有净货币性资产时，汇率上升，会导致折算利得；汇率下跌，会导致折算 损失。当货币性资产小于货币性负债，即有净货币性负债时，汇率上升，会 导致折算损失；汇率下跌，会导致折算利得。 4）在时态法下，如果资产计
　　
价以历史成本力基础，则情形同区分货币与非货币性项目法；如果资产计价 以重置成本、成本与市价孰低等为基础，那么，凡不是以历史成本为什价基 础的资产项目，其本币等值都要受汇率变动的影响。当汇率上升时，这些资 产项目的本市等值受汇率变动的影响额，与负债项目的本市等值受汇率变动 的影响额之差数为正值，即为折算利得；差数为负值，即为折算损失。当汇 率下跌时，上述差数为正值，即为折算损失；差数为负值，即为折算利得。 为了更清楚地显示上述折算方法对财务报表的不同影响，举例计算如
下：
假设有一家母公司在美国的跨国公司，其一家国外子公司东道国货币
（FC）与美元（$）的汇率，原为 FCI＝$0.5，现下跌为 FCI＝$0.4。又假设 该子公司的存货按成本与市价孰低为计价基础，其他资产则以历史成本为计 价基础。现分别采用前述四种方法进行折算，其结果如表 3-1 和 3-2 所示。
表 3─1



外币(PC) 汇率下跌前 的美元等 值

FCl=$0.5 汇率下跌后的美元等值(FCl=$0.4 )
单一汇率法 区 分流 动 与 非
流动项目法 区分货币与非
货币项目法
时态法 销 货 销货成本 折旧费 其他费用 税前收益 所得税( 30%) 折算利得(损失)
净收益( 亏损)
PC2 0000

10000

600

7000
FC240 0

720
—

FC168 0
$1000 0

5000

3 00

3500
$1 200

3 60
—

$840
$80 00

4000

24 0

2800
$960

28 8

(50 0)

$172
$800 0

4 000

300

2 800
$ 900

270

(300 )

$ 330
$8 000

5000

3 00

2800
( $100)
—

4 00

$300
8000

5000

3 00

2800
( $100)
—

1 00
—


外币(FC) 汇率下跌前
的美元等值

FCl=$0.5 汇率下跌后的美元等值(FCl=$0.4)
单一汇率法 区分流动与非
流动项目法 区分货币与非
货币项目法
时态法 资 产 现金 应收款 存 货
固定资产(净)
总 额 负债及业主权益 应付款
长期负债 股东权益 总 额


受汇率变动影响的 净资产（净负债）

(PC)
折算利得(损失)($ )

PC1 000

2000
3000

6000

FC120 00


FC3 000
4000

5000

FC120 00

$500

1000
1500

3000

$6000


$1500
2000

2500

$6000

$400

800
1200

2400

$4800


$1200
1600

2000

$4800

5000 (500)

$400

800
1200

3000

$540 0


$120 0
2000

2200

$540 0

3000 (300 )

$400

800
1500

3000

5700


$1200
1600

2900

$5700




(4000)


400

$400

800
1200

3000

5400


$1200
1600

2600

$5400




(1000)


100


四、跨国会计与外币报表折算

1.跨国公司日常经营业务的会计核算


　　跨国公司的母公司及国内分公司的日常经营业务的会计核 算，无异于 一般的国内公司。因此，我们讨论跨国公司经营会计，重点就在于国外分公 司的经营会计。
假设美国芝加哥公司于 1992 年 1 月 1 日在德国开办了一家分公司，该分
公司 1992 年度发生了下列几笔经营业务：
　　l） l 月 2 日，芝加哥公司开出汇票一张，将 1 万马克汇给德国分公司， 并存入一家德国银行，当日通行汇率为：DMI＝U.S.$0.50。
　　2） 1 月 20 日，芝加哥公司将成本为 51000 美元的商品拨给德国分公 司，当日通行现汇汇率为： DMI＝U.S.$0.51。
　　3） l 月 30 日，芝加哥公司开出银行汇票一张，将 10400 美元汇给德 国分公司，此款存入德国分公司银行存款户头。当日汇率为： DMI＝ U.S.$0.52。
4）德国分公司 1992 年度本地采购商品 80000 马克。
　　5）12 月 20 日，德国分公司自购设备成本为 10000 马克，当日通行汇率 为： DMI＝U.S.$0.50。
6）德国分公司 1992 年度销货 250000 马克。
7）德国分公司 1992 年度收回应收帐款 240000 马克。

　　8） 6 月 1 日，德国分公司开出汇票一张，将 20160 美元汇往芝加哥公 司，当日通行汇率为： DMI＝U.S.$0.48。
　　9）德国分公司 1992 年度偿付帐款 70000 马克。10）德国分公司 1992 年度以现金支付经营费用计 30000 马克。
　　11）10 月 1 日，德国分公司将 50000 马克汇给芝加哥公司，当日通行汇 率为 DMI＝U.S.$0.52。
　　12） 12 月 31 日，德国分公司存货余额为 10000 马克。当日通行汇率 为： DMI＝U.S.$0.50。
　　德国分公司一律以德国马克为记帐本位币，上述经营业务的会计分录编 制如下：
1）借：现金 10000 贷：母公司拨入款项 10000
2）借：母公司拨入商品 100000 贷：母公司权益 100000
（注：$51000$0.51＝DM100000）
3）借：现金 20000 贷：母公司拨入款项 20000
4）借：商品购进 80000
贷：应付帐款 80000
5）借：设备 10000 贷：现金 10000
6）借：应收帐款 250000
贷：销货 250000
7）借：现金 240000 贷：应收帐款 240000
8）借：缴给母公司款项 42000
贷：现金 42000

（注：$20160$0.48＝DM42000）
9）借：应付帐款 70000 贷：现金 70000
10）借：经营费用 30000
贷：现金 30000
11）借：缴给母公司款项 50000 贷：现金 50000
（注： DM50000XU.S.$0.52＝U.S.$26000） 将以上会计分录过入有关帐户，德国分公司分类帐记录如下所示：





　　根据以上帐户资料，该分公司 1992 年 12 月 31 日的试算平衡表可编制如 下：
芝加哥公司德国分公司
试算平衡表
（1992 年 12 月 31 日）

帐户 借方余额 贷方余额 现金 68000 应收帐款 10000 设备 10000 缴给母公司款项 92000 母公司拨人商品 100000 应付帐款 10000 母公司拨人款项 30000

母公司权益 100000 销货 250000 商品购进 80000 经营费用 30000

合 计 390000 390000
年终，分公司所需编制的结帐分录如下：
12）借：母公司权益 92000 贷：缴给母公司款项 92000
13）借：母公司拨入款项 30000 贷：母公司权益 30000
14）借：存货 10000 销货成本 170000 贷：母公司拨入商品 100000 商品购进 80000
15）借：销货 250000 贷：收益汇总 250000
16）借：收益汇总 170000 贷：销货成本 170000
17）借：收益汇总 30000
贷：经营费用 30000
18）借：收益汇总 50000 贷：母公司权益 50000
（结帐分录过帐从略）
　　当上述结帐分录过入有关帐户之后，就可编制结帐后的试算平衡表如 下：
帐户 借方余额 贷方余额
现金 68000 应收帐款 10000 存货 10000 设备 10000
应付帐款 10000

母公司权益

88000

合 计 98000 98000
　　根据以上资料，该分公司 1992 年末的资产负债表和 1992 年度收益表及 留存收益表（母公司权益表）如下：
芝加哥公司德国分公司 资产负债表
（1992 年 12 月 31 日）
资产 负债及权益
现金 68000 应付帐款 10000 存货 10000 母公司权益 88000 设备 10000 应收帐款 10000 总计 98000 98000

收益表
（1992 年度）
销货 250000 销货成本：


母公司拨人 100000 购进 80000
　　　　　　　　180000 年末存货 10000
销货成本 170000
毛利 80000 经营费用 30000
净收益 50000


母公司权益表
（1992 年度）


母公司拨入商品 100000 母公司拨入款项 30000
母公司拨入总计 130000
缴给母公司款项 92000
净母公司权益 38000 加：净收益 50000
母公司权益（1992 年 12 月 31 日） 88000
　　这里需要指出的是，上列各项经营业务，在德国分公司的帐簿上均以马 克为什量单位加以量度和记载。在这些业务中，有五笔是发生在该分公司与 芝加哥母公司之间的。显然，这五笔业务也必须在母公司的帐簿中加以记载。 不过，在母公司帐簿中记载时，记帐本位市就不是马克而是美元了。母公司 帐簿中对这五笔业务的记载如下：
1）借：拨给分公司款项 5000
贷：现金 5000
（注： DM10000X$0.50＝$5000）
2）借：应收款——应收子公司款 51000 贷；拨给分公司商品 51000
3）借：拨给分公司款项 10400 贷：现金 10400
8）借：现金 20160 贷：分公司缴来款项 20160
11）借：现金 26000 贷：分公司缴来款项 26000
（注：DM50000X$0.52＝U.S.$26000）

2.国外分公司财务报表折算


跨国公司为了编制合并财务报表，就必须首先将各国外分公司的财务报
表进行折算——从国外分公司的记帐本位币换算为母公司的记帐本位币。在 实务中，又是首先折算国外分公司的试算平衡表的。根据美国财务会计准则 委员会第 8 号公告，在时态法下，试算平衡表各项目适用的折算汇率分别为：
1）现金、应收帐款及应付帐款适用现行汇率； 2）设备适用历史汇率； 3） 销货收入、商品购进及经营费用适用平均汇率； 4）分公司与母公司的往来 帐户余额，包括缴给母公司款项、母公司拨入款项、母公司权益及母公司拨 入设备，适用反比汇率。仍以前述的德国子公司和芝加哥母公司的情况为例， 按照上述方法进行折算，折算后的试算平衡表如下：
德国子公司试算平衡表折算
（1992 年 12 月 31 日）


借方余额 贷方余额 折算汇率 折算 借方余额 贷方余额 帐户 （马克） （马克） 类别 汇率%） （美元） （美元） 现金 68000 现行汇率 50 34000 应收帐款 10000 现行汇率 50 5000 设备 10000 历史汇率 50 5000 缴给母公 92000 反比汇率 46160 司款项 应付帐款
10000 现行汇率
50
500 0 母公司拨 30000 反比汇率 15 400 入款项 母公司权 100000 反比汇率 51 000 益 销货收入 250000 平均汇率 50. 174 1254 35 母公司拨 100 000 反比汇率 51000 入设备 商品购进 80000 平均汇率 50. 174 40140 经营费用 30000 平均汇率 50. 174 15050
总 计 390 000 390000 196350 1968 35 汇率调整 485
总 计 196835 1968 35


上表中折算汇率的确定方法是： 1） 1992 年 12 月 31 日的通行汇率
为故现行汇率即为 0. 50，亦即 50％； 2）平均汇率是将子公司缴给母公 司款项的美元价值总和除以该款项的马克价值总和计算而得的，本例中即 为： （20160 十 26000） （42000＋50000） X100％＝50. 174％； 3） 历史汇率即为业务发生之日的通行汇率； 4）反比汇率就是母公司帐薄中所 记载的关于母公司与子公司往来业务的记帐汇率。
　　本例中，折算前各帐户借贷双方总计数均为 390000 马克，但折算后借方 总计数为 196350 美元，而贷方总计数则为 196835 美元，借贷双方失去了平 衡。这是由于折算过程中各项目所使用的折算汇率不同所引起的。为此，就
　　
必须作一笔调整分录，调整借贷双方中较小的总计数（本例中为借方总计数
196350），使之与另一方总计数相平衡。这个调整额就是所谓的汇率调整。 汇率调整是衡量因汇率变动而导致的利得和损失的。如果借方余额总计 数大于贷方余额总计数，其差额就是汇兑利得；反之。如果贷方余额总计数 大于借方余额总计数，则其差额就是汇兑损失。在本例中，汇兑损益仅仅是
由折算引起的。这与由进出口贸易所引起的汇兑损益是不同的。 汇率调整有两种类型：业务性汇率调整和折算性汇率调整。前者是因完
成某项交易业务所必须的货币兑换而引起的。后者则只是为了以另一种货币 重新表述原来的数字所引起的汇率调整。由于业务性汇兑损益是直接因交易 业务所造成的，故被视为已实现损益。这些已实现损益在当期的收益确定中 反映出来——作为经营收入和经营费用的调整项目。折算性损益则与此不 同，它们并非由于交易业务而引起，故被视为未实现损益。这种汇兑损益产 生之后该如何处理，便是一个问题。对这种未实现损益采取何种处理办法， 取决于不同的观察角度。如果从国外分公司的角度来看，就可能不予考虑。 原因有二： l）如果国外分公司有此种汇兑损益，就会扭曲其本来的财务关 系，易引起误解； 2）较之产生汇兑损益的时态法等折算方法，也许不致产 生此种损益的现行汇率法更为现实。然而，如果从母公司的角度来看，则可 以通过下列两种方式进行处理：a.同已实现损益一样，作为所得或损失处理； b.作为资产负债表上的一个递延项目。目前，美国、加拿大赞同前一种处理 方法，即认为应作为利得或损失处理，而欧洲大陆及英国等国家则赞同后一 种处理方法，即认为应作为资产负债表上的一个递延项目。
在对汇兑损益处理作了如上讨论之后，我们就可以重新回到国外分公司
财务报表的折算上来了。当国外分公司的试算平衡表已经由外币（马克）折 算为本币（美元）之后，就可以根据按折算后的数字重新编制国外分公司的 财务报表了。本例中，期末存货有 10000 马克，按报表编制日现行汇率 0.50 计算，折合 5000 美元。折算后的会计报表为：
德国子公司折算后的资产负债表（美元）
（1992 年 12 月 31 日）
资 产 权 益
现金 34000 应付帐款 5000 应收帐款 5000 母公司权益 44000 商品存货 5000 设备 5000 总 计 49000 49000
　　上表中，母公司权益 44000 美元是通过如下计算而得的：德国子公司试 算平衡表余额 51000
加：母公司拨给子公司款项 15400 总 计 66400
减：子公司缴给母公司款项 46160 净收益前余额 20240 加：净收益 23760
期末母公司权益 44000
这里，净收益 23760 美元是从下面的收益表中取得的： 德国子公司折算后的收益表（美元）
（1992 年度）